II FSK 651/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Lidia Ciechomska- Florek, Sędzia WSA del., Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1371/09 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1371/09, oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 czerwca 2009 roku w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku na poczet zaległości podatkowych. Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 27.03.2009 r., w przedmiocie zarachowania kwoty zwrotu podatku VAT za grudzień 2008 r. w kwocie 329.541,- zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. , podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003r. W zażaleniu na powyższe postanowienie, wniesionym w imieniu spółki przez doradcę podatkowego K. J. M., strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 123 § 1, art. 136 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). Podniosła, że zaskarżone postanowienie zostało bezpośrednio doręczone spółce, podczas gdy F. sp. z o.o. umocowała doradcę podatkowego K. J. M. do reprezentowania jej we wszystkich postępowaniach w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r., a stosowne pełnomocnictwa złożono zgodnie z treścią art. 137 § 3 O.p. w D. Urzędzie Skarbowym we W.. Spółka argumentowała, że doręczając postanowienie o zaliczeniu bezpośrednio spółce, a nie jej pełnomocnikowi, ustanowionemu na podstawie art. 136 O.p., organ podatkowy naruszył treść art. 145 § 2 O.p., nakładający obowiązek doręczania pism kierowanych do strony ustanowionemu pełnomocnikowi, a także zawartą w art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału strony. Zdaniem strony uchybiono także wyrażonej w art. 120 O.p. zasadzie legalizmu. W toku postępowania odwoławczego, w dniu 1 czerwca 2009 r., do organu odwoławczego wpłynęło pismo procesowe strony z dnia 28 maja 2009 r., w którym wskazano, iż w przypadku zaliczenia zwrotu podatku nie można mówić o postępowaniu podatkowym, bowiem przedmiotem postępowania nie może być czynność materialno-techniczna, podejmowana przez organ podatkowy z urzędu, czynność ta nie może także stanowić oddzielnej sprawy podatkowej. Zdaniem strony czynność zaliczenia zwrotu podatku została podjęta w ramach spraw dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za 2003 r. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 136 O.p. oraz art., 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy doręczeniu postanowienia prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Spółki. Organ stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter formalny, nieprzesądzający o istnieniu zaległości podatkowej, ale informujący o sposobie zaliczenia stosownie do treści art. 62 § 1 i 3 O.p. Stwierdził, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Czym innym jest przy tym zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Stosowne pełnomocnictwa strona przedłożyła natomiast dopiero w postępowaniu odwoławczym. Nie można było wedle organu drugiej instancji uznać, że poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio spółce doszło do naruszenia przepisów postępowania. W skardze na to postanowienie strona w istocie powtórzyła argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie, a skupiającą się na zarzucie pominięcia pełnomocnika strony przy doręczeniu postanowienia o zaliczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd argumentował między innymi, że w zarzutach strona wskazywała na naruszenie art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p., przez błędne ustalenie, że czynność materialno techniczna, jaką jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, stanowi odrębną sprawę administracyjną. Dojść też miało do pominięcia pełnomocnika strony, który był umocowany do działania w sprawie podatku od towarów i usług za 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., przez co naruszono art. 145 § 2 w związku z art. 136 O.p. Zarzuty te Sąd uznał za bezzasadne. Zaliczenie nadpłaty czy też zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych ma charakter czynności materialno-technicznej. Jakkolwiek dokonuje się to w formie postanowienia, niewymagane jest wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie zarachowania, stąd też nie można zarzucić organowi I instancji naruszenia art. 165 § 2 O.p. przez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania. Sąd nie zgodził się, że tego rodzaju czynność jest swoistą "kontynuacją" postępowania wymiarowego, ze wszystkimi konsekwencjami m.in. w zakresie skuteczności udzielonych pełnomocnictw. Nie można również, w przekonaniu Sądu uznać, że czynność ta mieści się w granicach tej samej sprawy administracyjnej, jaka była rozstrzygana w postępowaniu wymiarowym – również rozumiejąc pojęcie sprawy administracyjnej szerzej niż pojęcie postępowania, tj. jako całość problemów prawnych, wymagających rozstrzygnięcia (także w postępowaniach "pobocznych" lub poprzedzających postępowanie główne) w celu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia głównego, będącego przedmiotem postępowania. Zdaniem Sądu, w granicach tak rozumianej sprawy administracyjnej mieszczą się akty takie jak np. postanowienie w/s przekazania sprawy zgodnie z właściwością, postanowienie o wystąpieniu do właściwego organu o zajęcie wymaganego przepisami stanowiska, postanowienie o zawieszeniu postępowania, a więc akty pozostające w ścisłym związku z finalnym rozstrzygnięciem. W ocenie Sądu, istotą instytucji zarachowania jest natomiast faktyczne zadysponowanie kwotą nadpłaty lub zwrotu podatku, będącego w dyspozycji organu podatkowego. Już z tego powodu "sprawa" dotyczy przede wszystkim innego przedmiotu, wyznaczona jest bowiem nie celem zarachowania – w szczególności, że jedną kwotę może organ zadysponować na poczet wielu należności, z różnych tytułów – ale identyfikuje ją przedmiot, a więc należność, która podlega zarachowaniu. Sąd argumentował również, że zaskarżone postanowienie dotyczyło zarachowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. "Sprawa" w znaczeniu podnoszonym przez pełnomocnika strony dotyczyła zatem rozliczeń za ten okres, bowiem orzekając na podstawie art. 76 a O.p. organ dokonał dyspozycji prawem majątkowym podatnika, wynikającym z deklaracji złożonej za grudzień 2008 r. Sąd podniósł też, że w aktach administracyjnych brak jest pełnomocnictw, z których wynikałoby upoważnienie dla J. M. do reprezentowania skarżącej spółki czy to w postępowaniu dotyczącym zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., czy nawet ogólnie rozliczenia w zakresie tego podatku za ten okres, a tylko takie pełnomocnictwo mogłoby skutkować powstaniem po stronie organów obowiązku doręczenia pism pełnomocnikowi strony. Sąd dodał, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. Podniósł, że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, natomiast stosownie do art.137 § 2 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest bowiem na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem, zatem aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa lub musi zostać złożone organowi stosowne oświadczenie przez mocodawcę. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ podatkowy I instancji nie był obowiązany doręczyć postanowień pełnomocnikowi J. M., ustanowionemu w tej sprawie dopiero w postępowaniu odwoławczym. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej p.p.s.a. w związku z art. 76 b O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 4 tej ustawy, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.216 § 1 i § 2 , art. 207 § 1 i § 2 O.p. Do naruszenia tego dojść miało poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że zaliczenie zwrotu podatku nie stanowi kwestii wynikającej w sprawie podatku, na zaległości w którym dokonano zaliczenia. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Sąd w efekcie miało doprowadzić do oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia. Sąd miał też naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie i przyjęcie do rozstrzygnięcia stanu faktycznego w sposób niezgodny z rzeczywistym w zakresie, w jakim Sąd przyjął, iż organy podatkowe nie były w posiadaniu stosownego pełnomocnictwa strony dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku, co w efekcie istotnie wpłynęło na podjęte rozstrzygnięcie w zakresie kontroli legalności postanowienia organów podatkowych. W skardze kasacyjnej podniesiono też, że Sąd pierwszej instancji usankcjonował pominięcie w sprawie pełnomocnika strony, naruszając tym samym art. 123 § 1 , art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 O.p.. To z kolei miało skutkować naruszeniem przez Sąd art. 151 p.p.s.a. i oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia oraz uchylenia postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu wydania zaskarżonego postanowienia z dnia 27 marca 2009 roku znajdował się w posiadaniu pełnomocnictwa spółki udzielonego K. J. M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku, które to pełnomocnictwo zostało organowi wysłane w dniu 18 lutego 2009 roku wraz z dowodem uiszczania opłat skarbowych. Autor skargi kasacyjnej sformułował zatem zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku co do braku umocowania K. J. M. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku, jak również art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które powyższą okoliczność pominęły przy ustaleniu stanu sprawy. Dodano przy tym, że Sąd od istnienia powyższego umocowania uzależnił konieczność doręczenia postanowienia z dnia 27 marca 2009 roku pełnomocnikowi, a nieprawdziwe ustalenia co do jego złożenia do organu, doprowadziły do oddalenia skargi. Błędy te w ocenie autora skargi kasacyjnej stanowią uzasadnienie uchylenia zaskarżonego wyroku. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że gdyby uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe, to Sąd ten nie powinien był rozpoznawać skargi, bowiem sporządzający ją pełnomocnik przedstawił przy skardze pełnomocnictwa zakwestionowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku jako niedające podstaw do uznania, że w sprawie zaliczenia nadpłaty K. J.M. reprezentował stronę także przed organem pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie wniósł pisma zawierającego odpowiedź na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Na żądanie Sądu strona skarżąca potwierdziła, że doradca podatkowy K. J.M. był umocowany do reprezentowania jej w tej sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i jest umocowany również do jej reprezentowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W tej sprawie istniała ( wskazana w skardze kasacyjnej) wątpliwość co do właściwej reprezentacji strony skarżącej w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, pełnomocnictwo złożone wraz ze skargą dotyczyło bowiem innego przedmiotu postępowania. Na żądanie Sądu strona skarżąca potwierdziła jednakże, że K. J.M. był umocowany do jej reprezentowania w tej sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. W istocie zatem rzeczywisty zakres umocowania był szerszy niż wynikający ze złożonego dokumentu pełnomocnictwa ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2008r., I UK 76/08, opubl. w OSNP z 2010r., nr11- 12, poz. 142). Strona postawiła w skardze kasacyjnej wiele zarzutów, jednakże na ich podstawie można sformułować wniosek, iż koncentrują się one na wykazaniu wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji skuteczności doręczenia postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku. Ocenę ich zasadności rozpocząć należy od przypomnienia, że skarżąca wykazała podatek od towarów i usług do zwrotu w deklaracji dotyczącej tego podatku złożonej za grudzień 2008 r. Deklarację tę złożyła spółka, nie korzystając z pełnomocnika. Zasadność zwrotu nie budziła wątpliwości organu podatkowego, nie zostało bowiem wydane żadne orzeczenie, kwestionujące prawidłowość złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej. Jednocześnie żaden przepis prawa nie obligował organu do wydawania orzeczenia ( decyzji czy postanowienia) potwierdzającego zasadność zwrotu ( por. art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług –Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm.) . Zasadność żądania zwrotu podatku obligowała natomiast organ podatkowy do jego wykonania (dokonania zwrotu środków ). Sposób zwrotu nie zależał w tym przypadku od uznania organu, zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. organ obowiązany był do określenia sposobu zwrotu podatku w zależności od tego, czy podatnik posiadał zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy podatnik posiadał zaległości ( jak strona skarżąca, fakt istnienia zaległości nie jest kwestionowany) zwrot podatku w pierwszej kolejności musiał być z urzędu zaliczony na poczet tych zaległości i odsetek za zwłokę ( art. 76 § 1 O.p.). Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości powodowało jej wygaśnięcie ( art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Nie można jednak nie zauważyć, że konieczność wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. wynikała z konieczności wskazania stronie sposobu dokonania zwrotu podatku i pozostawała w związku z koniecznością dokonania zwrotu podatku, a nie w związku z istniejącą zaległością podatkową. Gdyby po stronie organów podatkowych nie powstał obowiązek zwrotu podatku, nie byłoby potrzeby ustalania sposobu wykonania tego obowiązku, a tym samym obowiązku wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty nie można uznać za kontynuację postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone w terminie. Jest to część postępowania dotyczącego zwrotu podatku, dotycząca wykonania tego zwrotu. Tym samym nie można za zasadny uznać zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. zw. z art. 76b O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.216 § 1 i § 2 , art. 207 § 1 i § 2 O.p. Ponadto, nawet gdyby argumentacja Sądu pierwszej instancji zawarta w uzasadnieniu była nietrafna, to nie stanowiłoby to naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przepis ten bowiem wskazuje jedynie formalne wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 207/09, opubl. w Lex pod nr 596216), nie stanowi zaś jego naruszenia wyrażenie przez sąd błędnej oceny prawnej . Skoro wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowej nastąpiło w ramach postępowania wszczętego złożeniem deklaracji, w której zwrot ten wykazano i deklaracja ta nie była podpisana przez pełnomocnika ((art. 80 a § 1 O.p.) bądź nie dołączono do niej pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że strona chce być w sprawie zwrotu podatku być reprezentowana przez pełnomocnika, to nie było podstaw do doręczania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na zaległość podatkową pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową, na poczet której zaliczono zwrot. Prawidłowo zatem i zgodnie z art. 145 § 1 O.p. organ podatkowy doręczył postanowienie z dnia 27 marca 2009 r. podatnikowi ( stronie), skoro nie działał on ( choć mógł – art. 136 O.p.) w tej sprawie przez pełnomocnika. Wprawdzie w późniejszym od deklaracji terminie, a przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu, skarżąca spółka złożyła pełnomocnictwo dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., jednakże bez wskazania, że dotyczyć ono będzie zwrotu podatku za konkretny okres. Organ wystosował zresztą do strony w związku z tym zapytanie o cel złożenia pełnomocnictwa, co strona przyznaje w skardze kasacyjnej. Sąd miał zatem podstawy do stwierdzenia, że w przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu strona nie upoważniła pełnomocnika do jej reprezentowania w sprawie dotyczącej zaliczenia nadpłaty ( zwrotu) na poczet zaległości podatkowych. Także ustaleniom organów podatkowych nie można zarzucić dowolności i pominięcia niektórych dowodów. Z podanych wyżej względów nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i art. 136 O.p. Organ nie pominął bowiem pełnomocnika przy dokonywaniu doręczenia postanowienia o zaliczeniu. Nie jest też zasadny zarzut przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji wadliwego stanu faktycznego i naruszenie w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a., a także zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Z tych względów skargą kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1,art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).