I SA/Łd 148/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.471,- (dziewięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...], uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ponad kwotę 225.327,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 300.436,00 zł. Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie Dyrektor wskazał, iż w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał decyzję ustalającą M. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 482.286,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 643.048,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o materiały zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego oraz materiał zebrany w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną wobec strony w roku 2003 z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, włączony przez organ I instancji do postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. W dniu [...] strona złożyła od ww. decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: p.d.o.f. Do odwołania załączyła dokumenty pozwalające – w jej ocenie – na rzeczywiste odtworzenie wysokości środków pieniężnych zgromadzonych przez stronę: 1. umowę pożyczki z dnia 29 maja 1998 r. na kwotę 65.000,00 zł, 2. umowę pożyczki z dnia 22 października 1998 r. na kwotę 62.000,00 zł, 3. umowę pożyczki z dnia 27 sierpnia 1999 r. na kwotę 60.000,00 zł, 4. umowę pożyczki z dnia 5 lutego 2002 r. na kwotę 27.000,00 zł, 5. umowę pożyczki z dnia 2 lipca 2002 r. na kwotę 40.000,00 zł, 6. umowę pożyczki z dnia 10 stycznia 2002 r. na kwotę 80.000,00 zł, 7. umowę pożyczki z dnia 3 stycznia 2002 r. na kwotę 200.000,00 zł, 8. umowę darowizny z dnia 10 czerwca 1998 r., 9. akt notarialny Repertorium [...] z dnia [...], 10. oświadczenie z dnia 13 sierpnia 2002 r. o przekazaniu obrazów i mebli, 11. pokwitowanie z dnia 30 listopada 2003 r. dot. mieszkania przy ul. A., 12. umowę sprzedaży samochodu BMW z dnia 4 listopada 2002 r. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...], na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, przekazał sprawę organowi I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia dowodów. Decyzją z dnia [...], wydaną po przekazaniu akt przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. po uzupełnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ponad kwotę 225.327,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 300.436,00 zł. Dokonując zestawienia przychodów i wydatków podatniczki organ ustalił, że w 2002 roku poniosła ona następujące wydatki: wydatki (faktycznie poniesione) związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na nazwisko strony - 1.043.813,00 zł (w tym wydatek na zakup działki przy ul. A. uwzględniony w kwocie 20.000,00 zł i opłaty notarialne w kwocie 4.840,00 zł), wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, przypadające na stronę - 3.040,00 zł, zapłacone składki zdrowotne - 1.761,00 zł, saldo końcowe na rachunkach obu firm dotyczące strony - 171,00 zł. Na podstawie powyższego zestawienia organ uznał, iż łączna kwota poniesionych przez podatniczkę wydatków w 2002 roku wyniosła 1.048.785,00 zł. Przychody uzyskane w tym roku podatkowym przez M. K. zamykały się natomiast kwotą 525.382,00 zł i składały się na nie: saldo początkowe na rachunkach obu firm dotyczących strony - 2.103,00 zł, przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko - 418.297,00 zł (w tym przychód ze sprzedaży cementu - 290,00 zł i wpłacone zaliczki, tj. przedpłaty - 418.007,00 zł.), przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej przypadający na stronę - 13.104,00 zł, przychód ze sprzedaży samochodu BMW - 91.878,00 zł. Organ po stronie przychodów uwzględnił ponadto oszczędności strony z lat 1998-2001 w wysokości 222.966,56 zł. Dyrektor Izby Skarbowej analizując materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym w celu ustalenia możliwości posiadania przez podatniczkę oszczędności z lat ubiegłych uwzględnił m. in. przedstawione przez stronę umowy pożyczek: z dnia 22 października 1998 r. (62.000,00 zł), z dnia 29 maja 1998 r. (65.000,00 zł) oraz z dnia 27 sierpnia 1999 r. (60.000,00 zł). Uzasadniając nieuwzględnienie w przychodach roku 2001 kwoty 50.000,00 zł, organ wskazał, że w związku z kontrolą przeprowadzoną wobec strony w roku 2003 z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, dokonano przesłuchania pani M. K. W trakcie przesłuchania podatniczka oświadczyła, że stratę z działalności gospodarczej pokryła m.in. środkami pochodzącymi z odszkodowania za wypadek, które miała otrzymać w roku 2001 z PZU. Opisane oświadczenie znajduje się w materiale zebranym w związku z kontrolą podatkową włączonym przez organ l instancji do postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów w tej kwestii i w żadnym ze złożonych wyjaśnień nie powołała tego źródła na pokrycie wydatków roku 2002 – co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oznacza (zakładając, że strona otrzymała takie odszkodowanie), iż środki zostały przeznaczone na inne cele. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że wydatki strony dotyczące kosztów działalności gospodarczej roku 2002 zostały przyjęte przez organ l instancji w wysokości 1.123.813,00 zł. W kwocie tej mieścił się wydatek na zakup gruntu pod budowę mieszkań w Ł. przy ul. A. w wysokości 100.000,00 zł i opłaty notarialne w kwocie 4.840,00 zł. Organ uznał, iż zapłata za ten zakup miała miejsce w 2002 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku analizy zebranego materiału uznał, że do wydatku poniesionego z tego tytułu w roku 2002 należy zaliczyć tylko 20.000,00 zł, które strona zapłaciła gotówką przed podpisaniem aktu (akt not. Repertorium [...]). Z aktu tego wynika, iż pozostała kwota 80.000,00 zł miała zostać zapłacona stronie sprzedającej najpóźniej do dnia 31 grudnia 2002 r. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że pozostała do zapłaty kwota została uiszczona gotówką w 2003 roku. Odnosząc się do powołanych przez stronę jako źródeł środków finansowych pokrywających wydatki umów pożyczek zawartych w roku 2002 organ stwierdził, że posiadane przez podatnika zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych (czyli opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł. W ocenie organu, nie wystarczy wykazanie, że podatnik takie mienie posiadał, gdyż konieczne jest jednoczesne wykazanie, że mienie to pochodziło właśnie ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie podatniczka nie wykazała zaś, by środki finansowe pochodziły z uprzednio ujawnionych właściwym organom podatkowym źródeł przychodów. Podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku wszystkich umów pożyczek zawartych w 2002 r. został zapłacony 5 listopada 2008 r., a więc po ponad 6 latach od chwili ich zawarcia i po prawie 6 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Strony z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z uwagi na niemożność uznania powołanych przez Stronę źródeł jako ujawnione lub zwolnione od opodatkowania nie uznał ww. kwot na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2002. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przez podatniczkę przychodami (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi 300.436,00 zł i od tej kwoty obliczył podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 222.327,00 zł. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą podstawy do wymiaru podatku ze źródeł nieujawnionych, b) błędną wykładnię zakładającą, że przepis stanowi domniemanie prawne modyfikujące ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego, zwalniające organy podatkowe od aktywności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego dotyczącego strony przychodowej, c) niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że otrzymane pożyczki, które nie zostały zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowane w terminie do tego przewidzianym, nie mogą być uznane za mienie stanowiące pokrycie dla dokonanych wydatków; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności szczegółowego zbadania okoliczności w zakresie źródeł posiadanych środków pieniężnych z tytułu udzielonych w 2002 r. pożyczek, odszkodowania z PZU otrzymanego w roku poprzedzającym rok, którego dotyczy decyzja, b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatniczki, bez ich zweryfikowania np. udzielonych pożyczek, źródła finansowania wydatków bytowych w latach 1998-2001, kwestii otrzymanego odszkodowania z PZU, c) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, a posługiwanie się w ich miejsce spekulacjami i poddawanie w wątpliwość różnych okoliczności w sprawie, bez ich dostatecznego zweryfikowania, tj. odszkodowania z PZU, pożyczki, d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez przyjęcie, że wydatki na utrzymanie ponosił mąż podatniczki jedynie w roku 2002, zaś za lata 1998-2001 wydatki na utrzymanie ponosiła podatniczka, e) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie zakwestionowania faktu udzielenia pożyczek jako pokrycia dla dokonanych wydatków z powodu ich niezgłoszenia do opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła m. in., że organ nie podjął czynności weryfikujących wyjaśnienia strony, uzasadniając powyższe rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem M. K., skoro nie dysponowała ona stosownymi dokumentami, o czym informowała organ, nie było przeszkód, aby ten wystąpił do instytucji ubezpieczeniowej w celu wyjaśnienia, czy i w jakiej wysokości zostało podatniczce wypłacone odszkodowanie. W odniesieniu do kwot, jakie M. K. uzyskiwała z działalności gospodarczej w roku 2002 podatniczka wskazała, że jako dochody organ przyjął dane wynikające z deklaracji, pomijając fakt, iż niektóre z faktur kosztowych nie były płacone w terminach płatności, lecz dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym tj. roku 2003. Tym samym, przez wzgląd na zasadę memoriałowego ustalenia przychodu, proste przeniesienie danych z zeznania rocznego nie było prawidłowym działaniem organu. Strona stwierdziła ponadto, że kwestionując umowy pożyczki z dnia 5 lutego 2002 r. na kwotę 27.000,00 zł, z dnia 2 lipca 2002 r. na kwotę 40.000,00 zł, z dnia 10 stycznia 2002 r. na kwotę 80.000,00 zł oraz z dnia 3 stycznia 2002 r. na kwotę 200.000,00 zł jako pokrycie dla poczynionych przez podatniczkę wydatków organ wskazał, że nie zostały one zgłoszone w terminie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie podatniczki, sam fakt, iż strona nie opłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie nie może dyskwalifikować okoliczności dokonania tej czynności, a tym samym uwzględnienia w rozliczeniu z uwagi na treść art. 20 ust 3 p.d.o.f. Nie były to bowiem przychody nielegalne, pochodzące z przestępstwa, lecz ich źródło stanowiły umowy pożyczek, które – na dzień ich ujawnienia organowi – były już opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro naruszono przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zdaniem strony niezasadne jest wywodzenie z tego faktu konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacjach – w ocenie podatniczki – należało przesłuchać świadków (pożyczkodawców) i zbadać, czy ich sytuacja finansowa pozwoliła na udzielenie pożyczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej "p.p.s.a." /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. W zaskarżonej decyzji ustalono, że nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym przez skarżącą w latach ubiegłych wyniosła w 2002 roku 300.436,00 zł i od tej kwoty obliczono podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 222.327,00 zł. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatniczka w dostateczny sposób uprawdopodobniła istnienie w szczególności dwóch, nie uwzględnionych przez organy podatkowe źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2002 r. : to jest odszkodowania i trzech pożyczek. Skarżąca uważa, iż wydatki te znajdują pokrycie w kwocie 50.000,00 zł pochodzącej z odszkodowania za wypadek, które miała otrzymać w roku 2001 z PZU oraz z kwot pożyczek uzyskanych na podstawie umów: z dnia 5 lutego 2002 r. na kwotę 27.000,00 zł, z dnia 2 lipca 2002 r. na kwotę 40.000,00 zł, z dnia 10 stycznia 2002 r. na kwotę 80.000,00 zł, z dnia 3 stycznia 2002 r. na kwotę 200.000,00 zł. W tym kontekście wskazać należy, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 140/09, Lex nr 549355). Istotne jest również to że, postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, z uwagi swój specyficzny charakter i dotkliwe dla podatnika skutki fiskalne, powinno być prowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszystkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Odnośnie rozkładu ciężaru dowodu, obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży zasadniczo na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również wynika z faktu, że nikt tak jak podatnik nie posiada wiedzy dotyczącej zgromadzonego przez siebie mienia. Taka konstrukcja źródeł dowodowych nie jest jednak jednoznaczna z definitywnym przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu, podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 538/08, Lex nr 518941). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja posiada wady, z powodu których należało ją uchylić. Nie oznacza to jednak, iż Sąd uwzględnił wszystkie zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą. Skarga jest zasadna w zakresie, w jakim dotyczy niedostatecznej analizy przez organy podatkowe możliwości zgromadzenia przez podatniczkę środków finansowych (oszczędności) pochodzących z odszkodowania, jakie według twierdzeń skarżącej, otrzymała w 2001 r. z PZU i możliwości pokrycia tymi środkami wydatków analizowanego roku podatkowego. Stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów w tej kwestii i w żadnym ze złożonych wyjaśnień nie powołała tego źródła na pokrycie wydatków roku 2002, nie wystarcza do przyjęcia, iż odszkodowania takiego nie było. Zresztą organy podatkowe nie wykluczają możliwości uzyskania przez skarżącą takiego odszkodowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził bowiem, że zakładając, iż strona otrzymała takie odszkodowanie, przyjąć należy, wobec braku wyjaśnień strony i powołania się na to źródło we wcześniejszych wyjaśnieniach, że środki zostały przeznaczone na inne cele. Twierdzenie takie jest nieuprawnione, gdyż jest wynikiem przypuszczeń organu, a nie oceną stanu faktycznego ustalonego na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jak już wyżej Sąd wskazał, obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży zasadniczo na podatniku, co nie jest jednak jednoznaczne z definitywnym przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę. Skoro strona skarżąca wskazała na prawdopodobne źródło przychodów, to organy podatkowe obowiązane były rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji. Możliwe było przecież podjęcie działań zmierzających do zweryfikowania twierdzeń strony co do faktu uzyskania odszkodowania, przez zwrócenie się o to do PZU. W przypadku potwierdzenia zaistnienia takiego faktu i ustalenia daty wypłaty odszkodowania możliwe było uprawdopodobnienie, czy środki z odszkodowania mogły służyć do pokrycia poszczególnych wydatków w analizowanym roku podatkowym. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności stanowi naruszenie przez organy podatkowe art. 122, i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organ obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przestrzeganie tych zasad jest szczególnie istotne w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł, ze względu na dotkliwość ewentualnych skutków finansowych. Nie kwestionując zasadności przyjętego w tym postępowaniu założenia, że to podatniczka ma wykazać źródła pokrycia swoich wydatków, bowiem to ona posiada najpełniejszą wiedzę na temat źródeł swoich przychodów, nie można jednak zaakceptować działania organów, ograniczających się do podważania twierdzeń podatniczki, bez dokonania rzetelnej analizy zasadności argumentacji strony. Szczególnie, że jak wykazano wyżej, przyjęte przez organy wnioski - należy w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej - ocenić jako dowolne. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie w ocenie Sądu zarzut pominięcia przez organy podatkowe przy ocenie wysokości środków pieniężnych jakimi dysponowała strona na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r., środków pochodzących z uzyskanych pożyczek, mimo zapłacenia przez stronę w 2006 r. podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym, mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przeznaczone na pokrycie wydatków danego roku podatkowego, powinno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że powinno pochodzić z dochodów, od których faktycznie zapłacono właściwy podatek (w tym przypadku – podatek od czynności cywilno-prawnych), a zapłata podatku nastąpiła przed upływem okresu przedawnienia do jego zapłaty (art.68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), aby nie było możliwe uznanie takiej zapłaty za nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz strony na podstawie przepisów art.72 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa, ewentualnie z przychodów, których opodatkowania ustawodawca w ogóle nie przewidział. Sąd podziela tutaj pogląd prezentowany przez tą linię orzecznictwa według której mienie takie musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA Lublin z 2009-12-04 I SA/Lu 306/09 Legalis teza 3, wyrok WSA Wrocław z 2009-08-31 I SA/Wr 828/09 Legalis teza 2, wyrok WSA Łódź, z 2008-11-4 I S.A. 717/08). Mienie pochodzące z czterech pożyczek jakie według twierdzeń strony uzyskała ona w 2002 r. nie spełniają warunku legalności w tym sensie, że nie pochodzi z przychodów opodatkowanych. Fakt uiszczenia podatku od czynności cywilno-prawnych po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w tym podatku, nie konwaliduje braku tej przesłanki w świetle powyższych rozważań. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organy, że niektóre z faktur kosztowych nie były płacone w terminach płatności to jest w 2002 r., lecz dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym tj. roku 2003. Strona nie wskazała o jakie faktury chodzi i nie przedstawiła dowodów potwierdzających datę zapłaty należności z nich wynikających. Udowodnienie powyższego było możliwe w ocenie Sądu tylko przez stronę. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 powołanej wyżej ustawy. Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. M.D. ----------------------- 10