II FSK 2099/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 129/12 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. O. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po129/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. O. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. ustalił nadwyżkę wydatków poniesionych przez małżonków O. nad posiadanymi przez nich w 2004 r. zasobami finansowymi w wysokości 645.986,39zł. Mając na względzie istniejącą między R. i D. małżonkami O. wspólność majątkową, organ wydał decyzję, w której ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 242.245,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 listopada 2011r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w części ustalającej podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 112.352,00zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że w 2004 r. R. i D. O. dysponowali zasobami finansowymi w łącznej wysokości 5.745.412,25 zł, natomiast ponieśli wydatki o łącznej wartości 6.045.018,92zł. Tym samym, nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi w 2004 r. wyniosła 299.600,67 zł. Z uwagi na istniejącą między państwem O. wspólność majątkową, z kwoty ustalonych środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych, która posłużyła sfinansowaniu wydatków w 2004 r. na skarżącego przypada 50% tj. kwota 149.803,00zł, od której ustalono zobowiązanie podatkowe w kwocie 112.352,00zł. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: art. 21 §1 pkt 2, art. 47 §1 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd zauważył, że poczynione przez organy podatkowe wyliczenia dotyczące uzyskanych przez R. i D. O. w 2004 r. wymienionych przychodów i poniesionych przez nich wydatków znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonych dokumentach. W tym zakresie postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy obu instancji było prawidłowe i zupełnie. Sąd podkreślił, że wobec zakwestionowania w złożonym odwołaniu poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustaleń w zakresie posiadanych przez małżonków O. oszczędności z lat ubiegłych, obliczenia dochodu z prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego jedynie na podstawie dokumentacji sporządzonej dla Banku oraz informacji uzyskanej z Urzędu Gminy Z., rozpoznania okoliczności prowadzenia upraw w tunelach foliowych oraz otrzymania przez podatnika kwoty 250.000,00zł - Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w następstwie którego przyjął korzystną wersję dla strony, a mianowicie, że małżonkowie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 2004 r. środki pieniężne pochodzące ze źródeł opodatkowanych (z prowadzonej działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego) w łącznej wysokości 432.714,90zł. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących obliczenia dochodu z prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego w oparciu o umowę kredytową, rozpoznania okoliczności prowadzenia upraw w tunelach foliowych oraz otrzymania przez skarżącego kwoty 250.000,- zł tytułem darowizny od matki. Zdaniem WSA w Poznaniu materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania ujawnił brak opodatkowania podatkiem dochodowym przed 2004 r. prowadzonych przez małżeństwo O. upraw w ogrzewanych tunelach foliowych w ramach działów specjalnych produkcji rolnej oraz brak opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn otrzymanej tytułem darowizny przez podatnika kwoty 250.000,00zł. Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania całej produkcji warzyw w ogrzewanych tunelach foliowych za działy specjalne produkcji rolnej, Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w niniejszej sprawie, na pokrycie rozliczanych wydatków podatnik wskazał na dochody, które uzyskał m. in. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach firmy P. oraz z gospodarstwa rolnego. Okoliczność uzyskania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy P. (dochód z tego źródła był jedynym wykazanym w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. - PIT-36L) oraz uzyskiwania dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, potwierdzone zostało w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. oraz decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego. W tym zakresie organ odwoławczy, w ocenie Sądu, prawidłowo stwierdził, że podatnik wskazał, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na te przychody, które zostały opodatkowane. W swych oświadczeniach skarżący wskazał, że w 2004 r. oprócz wymienionych powyżej dochodów prowadził również działalność polegającą na uprawie pomidorów i ogórków w tunelach foliowych. Działalność ta prowadzona była od 2000 r. w 5 tunelach o powierzchni ok. 200 m2 każdy. Podatnik wyliczył, że z tego tytułu mógł uzyskać w latach 2000-2004 przychód w wysokości 515.750,00zł ponosząc średnie koszty produkcji w wysokości 50%. Rozpoznając składane na tę okoliczność przez małżonków O. i powołanych przez nich świadków zeznania i oświadczenia, które stanowią jedyny dowód świadczący o prowadzeniu przez podatników takiej działalności, organ prawidłowo, w ocenie Sądu, stwierdził, że wskazana przez małżonków O. działalność rolnicza w 2004 r. oraz w latach wcześniejszych, stanowiła, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust 2 art. 2 ust 3, art. 2 ust 3a, art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. działy specjalne produkcji rolnej, które nie zostały przez skarżącego zgłoszone przed 2004 r. do opodatkowania. W swej skardze podatnik, nie kwestionując zasadności powyższego stwierdzenia, wskazał, że w istocie ogrzewanie tuneli było prowizoryczne i część upraw (pomidorów i ogórków), od momentu wsadzenia do zbioru owoców była prowadzona wyłącznie w tunelach foliowych, które jednak nie były w ogóle ogrzewane. Zwrócił przy tym uwagę, że na żadnym etapie postępowania organ nie sugerował, że uprawy w tunelach będą zaliczone do działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd wskazał na brak zasadności tego zarzutu bowiem realizacja obowiązku podatkowego i jego "przemiana" w zobowiązanie podatkowe następuje generalnie poprzez tzw. samoopodatkowanie lub też przez wydanie i doręczenie deklaratoryjnej jedynie decyzji organu podatkowego. Tymczasem skarżący powołał się na dochody z upraw pod folią, które (co nie było kwestionowane) opodatkowane nie zostały (nie były one wykazywane w składanych przez podatnika deklaracjach PIT). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył na podstawie danych statystycznych dochody uzyskane przez R. i D. O. w latach 1997-2003 z prowadzonego gospodarstwa rolnego w łącznej wysokości 20.091,42zł. Organ odwoławczy rozpoznając zasadność tego wyliczenia zauważył, że w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004 r. dochodów, skarżący określił dochód z gospodarstwa rolnego w oparciu o dane statystyczne. Mając na uwadze stan faktyczny obrazujący sposób oszacowania przez podatnika dochodu z gospodarstwa rolnego, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że obejmuje on wyłącznie oświadczenia skarżącego składane tak na potrzeby uzyskanego kredytu, jak i prowadzonego względem niego postępowania podatkowego. Oceniając zatem wartość dowodową zmiennych i niejednolitych zeznań oraz oświadczeń strony (które, wielokrotnie stanowiły jedyny dowód w sprawie), organ podatkowy, zdaniem Sądu, był uprawniony w ramach swobodnej oceny dowodów do stwierdzenia, że dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego, określane były przez podatnika w różnej wielkości i to w zależności od celu ich wykorzystania. Natomiast w kwestii zarzutu, że organ odwoławczy winien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji przed ustaleniem w swoim rozstrzygnięciu wysokości nowego zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie stwierdzić przedawnienie prawa do wymiaru podatku zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że w przypadku zobowiązań powstających po doręczeniu decyzji, jak ma to miejsce w przypadku dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, funkcjonują dwa terminy przedawnienia: wynikający z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie i po powstaniu tego zobowiązania - termin jego przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie, termin złożenia zeznania podatkowego za 2004 r. upłynął dnia 30 kwietnia 2005 r. (art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f.). Zatem termin do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok została wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 10 grudnia 2010r. i doręczona stronie w dniu 14 grudnia 2010 r. Wobec powyższego nie został naruszony pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, wskazany w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ powstało zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu drugiej instancji z dnia 25 listopada 2011 r. jedynie modyfikowała wysokość zobowiązania ustalonego wcześniej w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04; 6 października 2005 r. sygn. akt FSK 2357/2004) i została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który w niniejszej sprawie upływa z dniem 31 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu, w prowadzonym postępowaniu prawidłowo ustalono stan faktyczny, przeprowadzono wszystkie dowody, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, poddano ocenie zebrane dowody i stosując zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione. W tym stanie rzeczy w toku postępowania organy podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdził, iż zgromadzone w sprawie dokumenty bezspornie dowodzą, że podatnik, z ujawnionych źródeł nie wykazał, aby zgromadził mienie w 2004 r. oraz w latach poprzednich pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd uznał, że część wydatków poniesionych przez podatnika w łącznej wysokości 149.803,00zł nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 299 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przypomnieć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 listopada 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną skarżącego oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.