II FSK 1976/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 270/12 w sprawie ze skargi Z. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2011 r. nr IBPBI/1/415-816/11/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Z.S. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 14 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, że zamierza zostać w przyszłości akcjonariuszem w spółkach komandytowo-akcyjnych, które będą uzyskiwały przychody z bieżącej działalności gospodarczej, w tym w postaci dywidend ze spółek kapitałowych oraz udziałów w zyskach spółek osobowych, ze sprzedaży papierów wartościowych i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a także w postaci odsetek od kapitałów oraz wynajmu i leasingu nieruchomości. Zadał pytanie, czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez spółkę powstanie dla niego w dacie wypłaty dywidendy, to jest po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też obowiązek podatkowy powstanie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w spółce komandytowo–akcyjnej, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego. Zajął stanowisko, ze z uwagi na status akcjonariusza, dochodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy, toteż obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych z tego tytułu, zatem w związku z uczestnictwem w takiej spółce skarżący nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i powinny być rozpoznawane w momencie, gdy staną się przychodem należnym, to jest w momencie przeprowadzenia przez spółkę poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego; od tak ustalonego dochodu akcjonariusz powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wymienione przepisy stanowią podstawę do zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy spółka ta uzyskuje przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, odpłatnego zbycia udziałów w takich spółkach oraz odsetek od kapitałów od przychodów z kapitałów pieniężnych. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przepisy te stanowią podstawę ustalania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a także art. 14 ust.1, art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dacie otrzymania dywidendy. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowym, gdyż do chwili powstania roszczenia o wypłatę dywidendy nie powstaje u niego przychód należny. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, które skutkuje niemożnością prawidłowego wykonania zaleceń Sądu, tj. niemożliwością prawidłowego określenia, w którym miesiącu skarżący powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a także naruszenie art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodem należnym akcjonariusza z udziału w spółce będzie dywidenda rozumiana jako przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero od chwili powstania wierzytelności o wypłatę dywidendy, a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w tym roku podatkowym, za który następnie może mu być wypłacona dywidenda. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), w której stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że u.p.d.o.f. konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli w dacie określonej w przepisach zawartych od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030)). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 u.p.d.o.f. prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie, w sensie ekonomicznym, przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowego znaczenia wyrażenia "zapłata", a jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej oraz takiego interpretowania przepisów prawa, które nie prowadzi do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, jest dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowi ona przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstanie dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczy kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek wpłacenia zaliczki nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro przychód osoby fizycznej - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, nie można przyjąć, że powstaje on już z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o jej wypłatę; byłaby to interpretacja nieuwzględniająca normy zawartej w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych, zwłaszcza w sytuacji,gdy akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych; niezależnie jednak od tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko to w pełni podziela. Dlatego też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną wobec stwierdzenia naruszenia art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, odpowiada prawu. Wymaga jedynie korekty pogląd tego Sądu, że datą powstania przychodu z dywidendy jest u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej już moment powstania roszczenia o jej wypłatę, a nie dzień wypłaty dywidendy. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., toteż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Organ interpretacyjny, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. stosując się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. zastosuje się więc do odmiennej oceny prawnej co do rozpoznania momentu powstania przychodu z dywidendy, zawartej w niniejszym, prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.