I SA/Rz 153/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi B. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...], 2) określa, że postanowienia wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B. O. kwotę 357(słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. znak [...] wszczął wobec B.O. prowadzącej A. w R., za lata 2007-2008, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz podatku od nieruchomości. Wskazany organ w toku postępowania kontrolnego kilkakrotnie kierował do B.O. wezwania o przedłożenie dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za lata 2007-2008, tj. do przedłożenia: ksiąg rachunkowych oraz rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, a także zestawienia obrotów i sald za lata 2007-2008 w formie elektronicznej, także w postaci wydruku zestawienia obrotów i sald, oraz do przedłożenia: sprawozdań finansowych za lata 2007-2008, raportów i opinii (jeżeli sprawozdania finansowe podlegały badaniu), polityki rachunkowości, rejestrów prowadzonych przez A. dla celów podatku od towarów i usług za lata 2007-2008, wszystkich deklaracji podatkowych, w tym też zestawień obrazujących przekształcenia danych księgowych dla celów ustalenia dochodu podatkowego, wszelkich dokumentów organizacyjnych (umów i ich zmiany, wpis do ewidencji dział, gosp., nadanie numeru REGON oraz NIP, NIP UE), wszelkich umów zawartych w formie pisemnej w ramach prowadzonej działalności (np. najmu, leasingu, dofinansowania czy innych), ewidencji środków trwałych oraz tabel amortyzacyjnych składników majątku trwałego, dowodów księgowych (źródłowych) stanowiących podstawę dokonania zapisów w wyżej wymienionych księgach podatkowych za lata 2007-2008. Wezwania te wydane zostały w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) i zawierały pouczenie, że niezastosowanie się do wezwania osoby zobowiązanej do jego wykonania zagrożone jest karą porządkową wymienioną w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo wezwań i wyjaśnień spornych kwestii ze strony organu I instancji, co zostało dokładnie opisane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wskazana dokumentacja nie została przedstawiona organowi kontroli skarbowej. Odnosząc się do wezwań organu kontroli skarbowej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że żądanie przedłożenia dokumentów wskazanych w wezwaniach do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej jest bezpodstawne, a także, iż dostarczenie dokumentów do urzędu wiązałoby się z koniecznością wykonania ich kserokopii, co pociągałoby za sobą znaczne koszty. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. znak [...] wydanym na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nałożył na B.O. karę porządkową w wysokości 1.000 zł. Zażaleniem z dnia [...] września 2011 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższe postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, wnosząc o jego uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w R., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ odwoławczy wskazał między innymi, iż kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, i że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej, a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba. Dlatego też bezpodstawne jest twierdzenie, że podczas postępowania kontrolnego prowadzonego na zasadach działu IV Ordynacji podatkowej zastosowanie winien znaleźć art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten umiejscowiony jest w dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 281-292) regulującym prowadzenie kontroli podatkowej a kontrolujący uznał, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego. Co za tym idzie bezpodstawnym jest zarzut, że organ w ramach wystosowywanych wezwań nigdy nie powoływał się na przesłanki z art. 286 § 2 ust 2 tej ustawy, ani też nie wskazywał tego przepisu jako podstawy prawnej wezwania skoro prowadził wyłącznie postępowanie podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej wypełnił przesłankę prawidłowego wezwania skarżącej do konkretnego zachowania się, prawidłowo pouczył ją o skutkach niezastosowania się do wezwania. Strona wiedziała też w jakim celu organ kontroli zażądał dokumentów. Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika w zażaleniu, że organ podatkowy nigdy nie wydał postanowienia o przeprowadzenia oględzin (art. 216 Ordynacji podatkowej), a sama instytucja oględzin z natury rzeczy nie dotyczy wydania przez podatnika dokumentów do siedziby organ II instancji wskazał, że żądanie określonych dokumentów - objęte jest hipotezą art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż mieści się pod pojęciem: "okazanie przedmiotu oględzin". Kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1270/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 625/11 - dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważył przy tym, że dla oceny zasadności nałożenia kary porządkowej istotna jest sama odmowa okazania przedmiotu oględzin (bezzasadna). Natomiast procedura związana z przeprowadzeniem dowodu nie podlega ocenie w postępowaniu o nałożeniu kary porządkowej, albowiem przepis 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie odmowy okazania przedmiotu oględzin. Na powyższe postanowienie B.O. – A., z siedzibą w R. - działająca przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 262 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do nałożenia na podatniczkę kary pieniężnej, naruszenie art. 155 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do żądania do przedłożenia oryginałów dokumentacji finansowo-księgowej podatniczki do siedziby organu bez spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 286 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej i nie był zobowiązany do prowadzenia kontroli w siedzibie podatniczki (art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej), naruszenie art. 286 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż w postępowaniu kontrolnym realizowanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w ramach ustawy o kontroli skarbowej wskazane przepisy nie maja zastosowania, naruszenie art. 198 § 1 i 2 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przerzucenie ciężaru prowadzenia postępowania dowodnego na podatnika, naruszenie art. 11b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich nie zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podkreślono miedzy innymi, iż po stronie organu prowadzącego postępowanie kontrole brak było uprawnienia do żądania dostarczenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą do siedziby organu. Wskazano także, że skarżąca cały czas wyrażała gotowość udostępnienia żądanych dokumentów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono również, iż w trakcie postępowania skarżąca wskazywała powody uniemożliwiające jej dostarczenie dokumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestię nałożenia kary porządkowej w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 22 Ordynacji podatkowej. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych został szczegółowo określony w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty tam katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nałożenie kary porządkowej w innych sytuacjach jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nałożył karę porządkową powołując się na to, że strona nie wykonała czynności, mimo że została do tego wezwana. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może ukarać stronę, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, lub 2) bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień (...) okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuściła miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Interpretując powyższe unormowanie trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że przewidziane dyspozycją art. 262 Ordynacji podatkowej rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić również należy, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku osobistego udziału w określonych czynnościach oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku. W kontekście tych ustaleń oczywistym jest, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku (wykorzystanym zresztą przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) może być art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z tego przepisu bezwzględny obowiązek osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ocena charakteru sprawy lub czynności została wprawdzie pozostawiona organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, jednak nie oznacza to, że organ podatkowy ma w tym zakresie pełną dowolność. Organ podatkowy musi zatem po pierwsze zbadać, czy dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. czy nie ma możliwości ustalenia danej okoliczności w inny sposób, przy zastosowaniu innych środków. Po drugie zaś, charakter czynności, której wykonania żąda organ podatkowy musi być tego rodzaju, że nie może ona zostać wykonana w inny sposób jak tylko osobiście przez określoną osobę. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji - że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania. Podkreślenia tutaj wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie nie było przeszkód do tego by organ prowadzący postępowanie kontrolne zbadał interesujące go dokumenty wprost u podatniczki, czy też w miejscu, w którym je przechowuje. Organy prowadząc postępowanie dowodowe w sprawie nie powinny bowiem tracić z oczu tej podstawowej zasady, że w postępowaniu podatkowym to właśnie one są zobligowane do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Na nich to spoczywa obowiązek podejmowania aktywnych działań w celu zebrania materiału dowodowego. Jako niedopuszczalne należy w tej sytuacji ocenić obciążanie strony postępowania podatkowego obowiązkiem wykonania czynności, których prawo od niej nie wymaga. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego mógł także wszcząć kontrolę podatkową i w ramach tej procedury skorzystać z uprawnień przysługujących mu ma podstawie przepisu art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, iż kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Jednakże nawet na podstawie tego przepisu kontrolujący nie może domagać się aby dokumenty zostały dostarczone przez podatnika do siedziby organu. Na podstawie wskazanego przepisu podatnik ma jedynie obowiązek udostępnić żądane dokumenty. Trzeba tutaj podkreślić, iż zasadą jest że czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast jak stanowi art. 285b Ordynacji podatkowej kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Tylko w sytuacjach określonych w przepisie art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej kontrolujący mogą żądać wydania, ma czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4 tego artykułu. Może to nastąpić w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne, lub gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. W ocenie Sądu, w sprawie występowała zatem możliwość zebrania materiału dowodowego w inny sposób, przy zastosowaniu innych środków dostępnych w ramach kontroli podatkowej którą to kontrolę organ prowadzący postępowanie mógł wszcząć w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Wskazać tutaj także trzeba, iż skarżąca nie odmawiała udostępnienia kontrolującym dokumentów związanych z prowadzoną prze siebie działalnością gospodarczą i deklarowała, iż udostępni je prowadzącym postępowanie w miejscu prowadzenia działalności. W tym miejscu wypada również przypomnieć, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Nie może natomiast być stosowana jako forma represji w odpowiedzi na odmowę współpracy podatnika w ustaleniu stanu faktycznego. Taki zaś w istocie charakter miała kara nałożona na stronę skarżącą w niniejszej sprawie. Reasumując, analiza wezwania, którego niewykonanie stało się podstawą nałożenia na skarżącą kary porządkowej, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w sposób wadliwy, tj. z pominięciem treści art. 155 § 1 Ordynacji podatkowe nałożył na stronę obowiązek dostarczenia określonych dokumentów do siedziby organu. W konsekwencji, niewykonanie zbędnego żądania organu nie mogło pociągnąć za sobą nałożenia na stronę postępowania kontrolnego (podatkowego) kary porządkowej. Nałożenie tej kary nastąpiło zatem z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów art. 120, art. 155 § 1 oraz art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.