I SA/Rz 625/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr/ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2011r. sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], 2) określa, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M. W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 625/11 Uzasadnienie 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2011r. Nr [...], którym organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez M.W. (dalej: skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2011r. Nr [...], o nałożeniu kary porządkowej w kwocie 1.000zł. 2. Rozpatrując sprawę w postępowaniu wywołanym wniesionym zażaleniem na postanowienie wydane przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w R. przyjął następujący stan faktyczny: Skarżąca w 2008r., była przedsiębiorcą prowadzącą ośrodek szkolenia kierowców. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skarżąca została wezwana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. - w dniu 29 marca 2011r. - do przedłożenia ewidencji (książka ewidencji osób szkolonych) za 2008r., w terminie 3 dni, od dnia doręczenia wezwania. W odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia 31 marca 2011r. - skarżąca poinformowała, iż prowadziła taką książkę ewidencji, ale obecnie nie może jej odnaleźć. Skarżąca - w oświadczeniu z dnia 12 kwietnia 2011r. - podała również, iż nie może odnaleźć "imiennych dowodów KP". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. - ponownym wezwaniem z dnia 19 kwietnia 2011r. - wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin na dostarczenie wyżej opisanej ewidencji, a - wezwaniem z dnia 27 kwietnia 2011r. - zażądał przedłożenia dowodów KP wystawionych w 2008r., będących podstawą księgowania przychodów w podatkowej księdze przychodów za 2008r. Skarżąca - pismem z dnia 4 maja 2011r. - powołała się na brak możliwości odnalezienia dokumentów KP wystawionych w 2008r. Organ I instancji we wszystkich wezwaniach kierowanych do skarżącej zawarł pouczenie, że zgodnie z art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania nie stawili osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności lub bez zezwolenia opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem mogą zostać ukarani karą do 2.600zł. Dokumenty, których żądał organ I instancji były niezbędne dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008r. odnośnie skarżącej. 3. Dokonując oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej pod pojęciem ksiąg podatkowych rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zgodnie z § 6 ust. 4 pkt 2 i § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz.U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie) przedsiębiorcy prowadzący ośrodki szkolenia kierowców są zobowiązani do prowadzenia książki ewidencji osób szkolonych i przechowywania ich przez okres 10 lat od daty dokonania w nich ostatniego wpisu. Z kolei, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214; powoływanej dalej jako: ustawa u.k.s.), w zakresie nieuregulowanym w ustawie u.k.s., do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym pojęcie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy u.k.s.). Art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Poprzez wezwanie mogą być zatem nałożone na określone podmioty określone obowiązki, których niewykonanie może być sankcjonowane karą porządkową, orzeczoną na zasadach i w trybie art. 262 i następnych Ordynacji podatkowej. O sposobie wykonania nałożonego w wezwaniu obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania (P.Pietrasz w: L.Dowgiel i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006). Obowiązkiem organu wzywającego jest pouczenie w treści wezwania o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania. Art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którego treść została przytoczona już wyżej w stanie faktycznym, usytuowany jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej, regulującym postępowanie podatkowe. Jedną z podstawowych zasad tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122, a skonkretyzowana w art. 187 § 1, nakładającym na organ prowadzący postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie niezbędnym była analiza wpisów dokonanych w ewidencji osób szkolonych za 2008r. oraz dokumentów KP, co uprawniało organ I instancji do skorzystania z przepisu art. 155 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zachował wszystkie wymogi, o których wyżej wspomniano, wskazując jakich dokumentów oczekuje, dlaczego dokumenty te są niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jej rozstrzygnięcia; pouczył o możliwości zastosowania kary porządkowej w trybie art. 262 Ordynacji podatkowej. Reasumując zasadnie organ I instancji zaskarżonym postanowieniem nałożył na skarżąca, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, karę porządkową w wysokości 1.000zł. 4. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zachowanie skarżącej, znajdujące odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym, należy utożsamiać z odmową okazania przedmiotu oględzin (vide wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1270/10). Powoływanie się przez skarżącą, w realiach analizowanej sprawy, na brak możliwości odnalezienia dokumentów nie stanowi okoliczności usprawiedliwiające zaniechanie skarżącej. Nałożenie, na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, na podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia kierowców szczególnych obowiązków w zakresie udokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym obowiązku: - przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej); - prowadzenia i przechowywania książki ewidencji osób szkolonych przez okres 10 lat od daty dokonania ostatniego wpisu (§ 6 ust. 4 pkt 2 i § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia), a w konsekwencji obowiązku ich udostępnienia na każde żądanie organów podatkowych, znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, jest faktem który należy podkreślić. Powoływanie się skarżącej na zagubienie tych dokumentów nie może być uwzględnione w kontekście literalnego brzmienia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który realizację nałożonych obowiązków nakazuje badać z punktu widzenia zasadności odmowy ich wykonania. Zagubienie dokumentacji (niemożność jej odnalezienia), w kontekście szczególnego obowiązku jej prowadzenia w sposób rzetelny oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 193 Ordynacji podatkowej) i przechowywania (strzeżenia m.in. przed np. zniszczeniem, zagubieniem, nie może ekskulpować strony od ponoszenia odpowiedzialności porządkowej wynikającej z art. 262 i następne Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że z akt przedmiotowej sprawy nie wynika by "zaginięcie" dokumentacji związane było z jakimikolwiek okolicznościami obiektywnymi np. losowymi, w postaci zdarzeń nagłych i nieprzewidzianych, niezwiązanymi z działaniami skarżącej i realizowaną przez nią polityką ochrony dokumentacji. Poza powoływaniem się na zagubienie dokumentacji, skarżąca nie poczyniła jakichkolwiek kroków w celu wykazania - za pomocą innych dowodów niż żądane, okoliczności istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i realizacji zasady prawdy obiektywnej. 5. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 lipca 2011r. wniosła skarżąca osobiście, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości jako naruszającego prawo i zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca nie odmówiła okazania przedmiotu oględzin a przeciwnie wyjaśniła, że dokumentacji tej nie może odnaleźć, bo zaginęła. Zaginięcie dokumentacji jest uzasadnioną przyczyną uniemożliwiającą jej okazanie, a to w konsekwencji oznacza, że w takim stanie faktycznym przepis art. 262 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Przepis ten bowiem nie sankcjonuje nieprzechowywania określonej dokumentacji bądź ewidencji. Przytoczone przez organ przepisy normujące przechowywanie dokumentacji podatkowej nie prowadzą do wniosku, że przy uchybieniu tych przepisów organ może zastosować przepis art. 262 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie działała umyślnie w celu ukrycia tej dokumentacji i jej działanie nie było świadomym działaniem mającym na celu wyraźną odmowę okazania dokumentacji. Potwierdza to również fakt, że podczas trwania postępowania skarżąca nie uchylała się od udzielania wyjaśnień oraz od okazywania ksiąg podatkowych i pozostałej dokumentacji. Powoływanie się przez organ na wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1270/10 jest chybione, bo z treści tego wyroku wynika, że w sprawie, której dotyczył wyrok "podatnik wyjaśnił, że nie ma obowiązku przedstawienia (...) dokumentów (...). Nie ma również obowiązku składania żadnych zeznań, deklaracji, wykazów, zestawień (...).". Podkreślono również, że przepisy § 6 ust. 4 pkt 2 i § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia nie sankcjonują faktu zagubienia książki ewidencyjnej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, powołał się na wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 471/08, jako zawierający tezy potwierdzające stanowisko organu. Dodał, że okoliczność iż przepisy Rozporządzenia nie sankcjonują faktu zagubienia książki ewidencyjnej nie wyklucza możliwości nałożenia kary porządkowej przez organ podatkowy na mocy przepisów Ordynacji podatkowej w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. 7.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: 7.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z mocy art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne i stosują środki określone w ustawie. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). 7.3. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia wydanego przez organ I instancji jest art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500zł. Treść przepisu uprawnia do jednoznacznego stwierdzenia, że nałożenie na stronę kary porządkowej jest możliwe po zaistnieniu przesłanek, o którym mowa w tym przepisie, a mianowicie: prawidłowym wezwaniu strony do złożenia wyjaśnień, zeznań, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, następnie odmówienie przez stronę dokonania żądanej czynności oraz bezzasadność tej odmowy. W ocenie Sądu organ wypełnił przesłankę prawidłowego wezwania skarżącej do konkretnego zachowania się, uzasadniając potrzebę uzyskania żądanych od skarżącej dokumentów, prawidłowo pouczył ją o skutkach niezastosowania się do wezwania, a ponadto - wbrew zarzutom skargi - żądanie określonych dokumentów - książki ewidencyjnej, o której mowa w § 6 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia oraz dowodów KP - objęte jest hipotezą art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż mieści się pod pojęciem: "okazanie przedmiotu oględzin". Ta ostatnia kwestia nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 30 listopada 2010r. II FSK 1270/10). Niezwykle istotną przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy", w realiach sprawy, okazania przedmiotu oględzin. Przez to pojęcie należy rozumieć odmowę, nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy; nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony mogła ona temu obowiązkowi sprostać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009r. I SA/Wr 1568/09, od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem NSA z 21 października 2011r. II FSK 775/10). Z przyjętego przez organ stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie przedkładając oczekiwanych przez organ dokumentów wyjaśniła, że brak jest możliwości przedłożenia tych dokumentów, gdyż zostały one zagubione, a to w związku z przeprowadzonymi remontami budynków, w których prowadzi - w ramach działalności gospodarczej - ośrodek szkolenia kierowców. Oceniając tę kwestię organ stanął na stanowisku, że przepisy powszechnie obowiązujące nałożyły na podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia kierowców obowiązki w zakresie udokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym obowiązku: - przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej); - prowadzenia i przechowywania książki ewidencji osób szkolonych przez okres 10 lat od daty dokonania ostatniego wpisu (§ 6 ust. 4 pkt 2 i § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia), a w konsekwencji nałożony jest na takich podatników obowiązek udostępniania opisanych dokumentów na każde żądanie organów, które to żądanie jest umocowane w obowiązujących przepisach prawa. W tej sytuacji - według organu - zagubienie dokumentacji i niemożność jej odnalezienia, w kontekście szczególnego obowiązku jej prowadzenia w sposób rzetelny oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 193 Ordynacji podatkowej) i przechowywania (strzeżenia przed zniszczeniem, zagubieniem), nie może ekskulpować skarżącej od ponoszenia odpowiedzialności porządkowej. Podkreślił organ, że zaginięcie dokumentacji nie było związane z jakimikolwiek okolicznościami obiektywnymi np. losowymi, w postaci zdarzeń nagłych, nieprzewidywalnych, nie związanych z działaniami skarżącej i realizowaną przez nią polityką ochrony dokumentów. W ocenie Sądu zaprezentowana argumentacja organu w kontekście omawianego art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zwrotu: "bezzasadności odmówienia" nie może zostać zaakceptowana jako wykazanie, że skarżąca bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin. Podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionuje faktu zagubienia przez skarżącą żądanych dokumentów, tyle tylko że zauważa iż to zagubienie nie nastąpiło wskutek niezależnych, obiektywnych, niemożliwych do przewidzenia okoliczności i zdarzeń, a nastąpiło wskutek zachowania (zaniedbania) skarżącej. Wynika natomiast z tego - co należy powtórzyć - (a organ nie kwestionuje) że skarżąca nie okazała przedmiotu oględzin z tego powodu, że nie dysponuje tymi dokumentami, wskutek zaniedbań w zakresie przechowywania dokumentacji. W tej sytuacji w ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że zaistniały przesłanki do ukarania skarżącej karą porządkową. Brak tych dokumentów (wskutek zaniedbań ze strony skarżącej, która podała że był prowadzony remont, dokumenty były przemieszczane i zaginęły) jest faktyczną przeszkodą uniemożliwiającą spełnienie legalnego żądania organu o przedłożenie tych dokumentów. Tej faktycznej przeszkody nie można traktować jako nieistotnej dla ukarania skarżącej karą porządkową, dlatego że ciąży na skarżącej prawny obowiązek sporządzania i przechowywania żądanych dokumentów. Zaniedbania (naruszenie przepisów w zakresie ochrony dokumentacji), mogą mieć skutek procesowy w prowadzonym postępowaniu co do określenia podstaw opodatkowania. Rzeczą organu jest ocena zawinienia podatnika w zakresie uchybień co do gromadzenia, przechowywania, ochrony dokumentów a także braku tych dokumentów. Natomiast instytucja kary porządkowej, uregulowana w art. 262 Ordynacji podatkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania w dbałości o to, aby to postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000r. I SA/Kr 2246/98). Uczestnik postępowania (strona) może być dyscyplinowania nałożeniem kary porządkowej o ile ma faktyczną możliwość wykonania żądań organu, natomiast gdy istnieje fizyczna przeszkoda (brak dokumentów, które zostały zagubione) i przeszkoda ta jest ustalona przez organ, nie jest przez niego kwestionowana (organ nie kwestionuje, że dokumenty zostały zagubione) to uniemożliwia to ukaranie karą porządkową. Jak już wyżej wspomniano zagubienie dokumentów, przy ocenie okoliczności dotyczących obowiązków nałożonych na podatnika może mieć konsekwencje procesowe w zakresie przyjęcia określonych podstaw opodatkowania, nawet niekorzystnych dla podatnika i wówczas podatnik, co do zasady, nie może kwestionować takich konsekwencji. W związku z powyższymi uwagami, skoro doszło do naruszenia przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a. a Sąd uchylił również decyzję wydaną przez organ I instancji (art. 135 p.p.s.a.), gdyż przyczyni się to do wyeliminowania błędów i do szybszego końcowego załatwienia sprawy. Sąd orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł po myśli art. 200 p.p.s.a. i koszty te ograniczyły się do zwrotu równowartości uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi.