II FSK 775/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1568/09 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1568/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2009 r. w przedmiocie kary porządkowej. Ze stanu faktycznego sprawy, przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w toku postępowania podatkowego, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pismem z dnia 2 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K. wezwał skarżącą A. S.do dostarczenia, w terminie 7 dni, szeregu dokumentów oraz złożenia odpowiednich wyjaśnień. W wezwaniu zostało zawarte pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej na skarżącą w przypadku niezastosowania się do jego treści. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca przedłożyła jedynie część dokumentów, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-.K. pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. ponownie wezwał skarżącą do złożenia stosownych wyjaśnień i dokumentów, wyznaczając w tym celu nowy, siedmiodniowy termin. Skarżąca raz jeszcze została pouczona o możliwości nałożenia na nią kary porządkowej, w przypadku niezastosowania się do treści wezwania. Następnie postanowieniem z dnia 15 maja 2009 r. organ podatkowy ukarał skarżącą karą porządkową w kwocie 2.600 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że pomimo dwukrotnego wezwania skarżąca nie stawiła się w wyznaczonym terminie w siedzibie organu, nie przedłożyła wszystkich wymaganych dokumentów, ani nie poinformowała go o przyczynach niezastosowania się do treści wezwania. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 122 i 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), był zobowiązany do podejmowania niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w toczącym się z udziałem skarżącej postępowaniu podatkowym. Dokumenty, do przedłożenia których zobowiązał skarżącą, stanowiły w jego ocenie niezbędny materiał dowodowy w sprawie. Z tego też powodu uznał, że niezastosowanie się do wezwania stanowiło celowe utrudnianie postępowania. Wysokość nałożonej kary została zaś ustalona w stosunku do możliwości finansowych skarżącej, w oparciu o dochody uzyskane przez nią w 2008 r. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, użyte w treści art. 262 O.p. sformułowanie "bezzasadna odmowa" stanowiące jedną z przesłanek nałożenia kary porządkowej, należy rozumieć nie tylko jako odmowę wprost dokonania danej czynności, ale również bierne niezastosowanie się do treści odpowiedniego wezwania, bez wskazania przyczyn. Wskazano, że podstawą nałożenia na skarżącą kary porządkowej było nieprzedłożenie przez nią odpowiednich dokumentów, pomimo precyzyjnego wskazania przez organ pierwszej instancji, jakich informacji i dowodów ten oczekuje. Skarżąca przy tym nie podała powodów dla których nie zastosowała się do kierowanych do niej wezwań. Tym samym działanie skarżącej nosiło znamiona "bezzasadnej odmowy" i polegało na zaniechaniu udzielenia odpowiedzi na wezwania, co do znaczącej części zawartych w nich żądań organu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120 i art. 121 § 1, 122 oraz 123 w związku z art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo braku ku temu podstaw oraz niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1568/09 oddalił skargę uznając, że zachowanie skarżącej miało charakter bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień i okazania przedmiotu oględzin, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Sąd wskazał, że kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z powołanym przepisem "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Przez to pojęcie należy z kolei rozumieć odmowę, nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony mogła ona temu obowiązkowi sprostać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Ponadto, w ocenie Sądu, strona nie zgadzając się z nałożeniem na nią wspomnianego obowiązku, powinna poinformować organ o przyczynach swojego zachowania, co umożliwiłoby mu rozważenie zasadności kierowania wezwania do strony. Odnosząc się do wysokości nałożonej na skarżącą kary porządkowej Sąd stwierdził, że mieści się ona w granicach określonych przez art. 262 O.p. Organy podatkowe obu instancji dostatecznie uzasadniły obciążenie skarżącej maksymalną kwotą kary porządkowej podając, że uzyskała ona w 2008 r. bardzo wysokie dochody. Z akt sprawy wynika bowiem, że jej roczny dochód przekroczył kwotę 203000 zł, stąd też nałożenie kary we wskazanej wysokości nie mogło zagrozić utrzymaniu skarżącej. Organy podatkowe, kierując się możliwościami płatniczymi skarżącej słusznie, zdaniem Sądu przyjęły, że tylko kara w maksymalnej wysokości dostatecznie zdyscyplinuje skarżącą. Ponadto w kwestii zarzutu dotyczącego wadliwości postępowania dowodowego Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej poczynił wszystkie niezbędne ustalenia w sprawie. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając ją na: I. podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 262 w zw. z art. 155, art. 199 O.p. w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, że zostały spełnione przesłanki konieczne do ukarania skarżącej maksymalną karą porządkową. Nadto zarzucono obrazę konstytucyjnej zasady prawa do obrony. II. podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę wszelkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia czy został naruszony przepis art. 262 § 1 O.p., brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy prze organy obu instancji, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów w sposób lakoniczny, ogólnikowy, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów, a nadto winno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowo – administracyjnej, 3) art. 145 § 1 lit a i c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Na zasadzie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd, a także zasądzenie kosztów postępowania poniesionych przez skarżącą w pierwszej i drugiej instancji, w tym kosztów zastępstwa prawnego za obie instancji według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. a i c P.p.s.a.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 262 O.p. w z w. z art. 155 i 199 O.p.). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewzięcie z urzędu pod uwagę wszelkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia czy został naruszony art. 262 § 1 O.p., należy uznać go za niezasadny. Zarzut ten nie został przez stronę należycie uzasadniony, w szczególności nie sprecyzowano jakich naruszeń prawa nie uwzględnił z urzędu Sąd pierwszej instancji – poza tymi omówionymi w uzasadnieniu wyroku w kontekście zarzutów skargi – ani jaki to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wyklucza powyższe dogłębną analizę komentowanego zarzutu, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, strony mogą przytaczać tylko "nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych", toteż brak uzasadnienia zarzutu jest błędem konstrukcyjnym wykluczającym ocenę takiej podstawy kasacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 999/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi – także wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko opisanie dotychczasowego przebiegu postępowania i rozstrzygnięć organów, ale także wyjaśnienie przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ( por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39). Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji sprostał wymogom formalnym przy sporządzaniu uzasadnienia. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 125 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w związku z przerzuceniem na stronę obowiązków organu wynikających z tych przepisów należy podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do zastosowania w sprawie ogólnych zasad postępowania podatkowego i słusznie w uzasadnieniu wyroku wskazano, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a w więc uwzględnienie wszelkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Do organu należy zatem wskazanie faktów i okoliczności, jakie winny być ustalone w postępowaniu i dowodów, jakie w tym celu winny być przeprowadzone, a następnie przeprowadzenie tych dowodów i ich ocena. Jego też zadaniem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Niejednokrotnie dowody niezbędne do dokonania ustaleń faktycznych bądź niezbędne informacje posiada wyłącznie strona postępowania podatkowego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga zatem wyposażenia organu podatkowego w odpowiednie instrumenty, pozwalające na zobowiązanie strony do przedstawienia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Jednym z nich jest przewidziana w art. 155 § 1 O.p. możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 262 § 1 pkt 2 O.p. który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Celem regulacji art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 O.p.), odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 O.p. do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to, bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 O.p. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 O.p. Zatem przepis art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191 – 192 O.p. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że strona była dwukrotnie wzywana do przedstawienia wymaganej przez organ dokumentacji – pismem z dnia 2 marca 2009 r. (doręczonym w dniu 11 marca 2009 r.) oraz pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. (doręczonym w dniu 28 kwietnia 2009 r.). Dokumentacja, do której przedłożenia została zobowiązana skarżąca, stanowiła materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie wskazywało, czego organ od strony się domaga, w jakim terminie i jakie są konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest bezzasadna odmowa okazania przedmiotu oględzin bądź złożenia wyjaśnień. Ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa (por. cyt. wyroki NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle powyższych rozważań należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie strona postępowania została, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo wezwana do przedłożenia dowodu z oględzin oraz złożenia wyjaśnień. Organ pierwszej instancji wskazał, przedstawienia jakich dokumentów do przeprowadzenia oględzin oraz złożenia wyjaśnień w jakim zakresie oczekuje w związku ze wszczętym i prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz przyczyny, dla których dokumenty i wyjaśnienia te są mu niezbędne. Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania strona uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa przekazania była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za zasadne a tym samym zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. W tym kontekście zawarte w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji wywody skarżącej o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że nie można mówić o bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Z akt sprawy wynika, że strona w ogóle nie zareagowała na wezwanie organu, nie złożyła wszystkich wymaganych dokumentów, nie złożyła oświadczenia o przyczynach jej biernej postawy, czy wystąpieniu okoliczności od niej niezależnych. W takim wypadku nie może budzić wątpliwości, że działanie strony nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym nałożenie kary porządkowej w tak ustalonym i niepodważonym stanie faktycznym było uzasadnione i brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na jego niezgodność z prawem. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wysokość nałożonej na skarżącą kary porządkowej mieści się w granicach określonych w art. 262 O.p., a organy podatkowe obu instancji dostatecznie uzasadniły obciążenie skarżącej maksymalną kwotą kary porządkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.