I FSK 205/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 600/07 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz A. sp. z o.o. w R. 2495 (dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 października 2007 r., sygn. I SA/Rz 600/07, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 2 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2004r. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Dyrektor Izby Skarbowej w R. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.) powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa, trzema decyzjami z dnia 2 maja 2007 r. po rozpoznaniu odwołań A. Spółka z o.o. w R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 26 stycznia 2007 r.: - określającej różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. w kwocie 20.076,00 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.905,00 zł, - określającej różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 28.192,00 zł, - określającej różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 62.286,00 zł - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Zgodnie z ustaleniem organów podatkowych Spółka w rejestrze zakupu środków trwałych w marcu 2004 r. ujęła faktury VAT, wystawione przez S. - [...] nr [...] z dnia 15 marca 2004 r. i [...] z 18 marca 2004 r., dokumentujące zakupy skutera wodnego i przyczepy o wartości brutto odpowiednio 49.999 zł (w tym VAT 9.016,12) i 3.717 zł (w tym VAT 670,28). Kwoty podatku naliczonego ujęte w tych fakturach uwzględniono w rejestrze, jako podlegające odliczeniu. Nabyty skuter i przyczepę Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych i od ich wartości początkowej dokonywała odpisów amortyzacyjnych, które zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na przepis art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów a poniesieniem kosztów amortyzacji skutera i przyczepy. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast amortyzacja skutera i przyczep nie spełnia tych warunków, albowiem Spółką zajmowała się dystrybucja przypraw i dodatków do produkcji mięsnej, tak więc nabyty skuter i przyczepa nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Przedmioty te były udostępniane pracownikom nieodpłatnie, a w tej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT z 1993r., nie stosuje się przepisów tej ustawy do takich czynności. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie wskazanych towarów. Jak stanowi art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji stanął na stanowisku, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wysokości 9.686,00 zł w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. W związku z naruszeniem przez Spółkę powołanych wyżej przepisów i wykazaniem w deklaracji różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości wyższej od należnej, organ ,na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT z 2004 r., wymierzył Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe (za marzec 2004 r.). Określenie różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. w wysokości niższej od deklarowanej spowodowało obniżenie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2004 r. z 37.878 zł do 28.192 zł. oraz obniżenie podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2004 r. z 71.922 zł. do 62.286 zł. W odwołaniu od decyzji Spółka, wniosła o ich uchylenie oraz o umorzenie postępowania. W jej ocenie zakup skutera i przyczepy był zasadny, a korekty podatku VAT za miesiące kwiecień i maj są konsekwencją korekty deklaracji za marzec. Dyrektor Izby Skarbowej w R., trzema decyzjami z 2 maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Organ II instancji stanął na stanowisku, że podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażona w art. 19 ustawy o VAT, jest prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia podatku należnego o kwotę o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże prawo to podlega ograniczeniom w ściśle określonych przypadkach, do których zalicza się art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., który odwołuje się do uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie do art. 15 tej ustawy. Z przepisu tego jasno wynika, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go realizować bezpośrednio lub co najmniej zakładać go jako realny. Organ I instancji w postępowaniu kontrolnym i uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wykazał brak związku poniesionego przez Spółkę wydatku z przychodem. Twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż zakup skutera i przyczepy był zasadny nie zostało poparte żadnymi dowodami. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał rozstrzygnięcia organu I instancji za odpowiadające prawu. Spółka złożyła skargi na decyzje organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji. Skarżąca wniosła także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom organów podatkowych zarzucono naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o VAT z 1993 r.. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej, nastąpiło przez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Spółka zarzuciła, że w toku postępowania podatkowego wykazywała, iż nabyty skuter był wykorzystywany na cele rekreacji zatrudnionych pracowników. W skardze zakwestionowano również twierdzenie organów, iż nabycie skutera wodnego z przyczepą nie stanowiło wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. W tym celu skarżąca powołała się na art. 16 i art. 94 pkt 8 kodeksu pracy, zgodnie z którymi pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia pracownikom na własny koszt wypoczynku i rekreacji, co jej zdaniem dotyczy także uprawiania sportów wodnych. W związku z tym, ponoszenie takich nakładów dla przedsiębiorcy jest obowiązkowe i pozostaje w bezpośrednim związku z osiąganym przychodem, a tym samym powstaje po jego stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony w cenie nabytego skutera wodnego i przyczepy. Dyrektor Izby Skarbowej w R., w odpowiedzi na skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargi wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ustawy o VAT z 1993 r.). Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 pkt. 3 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jak zaś stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd I instancji stwierdził, iż warunkiem zakwalifikowania poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest stwierdzenie pomiędzy nimi związku przyczynowo-skutkowego. Co prawda wymóg stwierdzenia związku przyczynowego - jako kryterium obiektywnego - nie wynika wprost z brzmienia ustawy, jednakże doktryna i orzecznictwo w przeważającej mierze opowiadają się za taką interpretacją powołanego wyżej art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Związek ten powinien się przedstawiać nie tyle, jako powiązanie o charakterze bezpośrednim pomiędzy kosztem a przychodem, lecz jako związek pomiędzy kosztem a potencjalnym przychodem. W niniejszej sprawie przedmiot działalności Spółki, tj. handel i dystrybucja dodatkami do produkcji mięsnej, nie uzasadnia, z obiektywnego punktu widzenia, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności wydatków poniesionych za zakup skutera. Skarżąca zaś nie wykazała istnienia takiego związku konkretnymi dowodami w postępowaniu podatkowym. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że zakup wyżej wymienionego sprzętu miał służyć osiągnięciu przychodu, czyli że był uzasadniony i celowy. Skarżąca, próbując dowieść zasadności zaliczenia kosztu zakupu skutera i przyczepy do kosztów uzyskania przychodu niezasadnie powołuje się na uregulowania zamieszczone w kodeksie pracy, które jej zdaniem obligują ją do zapewnienia pracownikom wypoczynku i rekreacji, co zaś wiąże się z koniecznością poniesienia związanych z tym kosztów, zaliczanych na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodów. Sąd I instancji podkreślił, iż normy prawa pracy nie wywierają bezpośredniego wpływu na stosunki prawnopodatkowe, zważywszy zwłaszcza na to, że prawo podatkowe ma ze swej istoty charakter autonomiczny. Stanowią one jedynie swego rodzaju dyrektywy, mające charakter ogólnych zasad prawa pracy (w przypadku art. 16 kodeksu pracy) i wymagają konkretyzacji w przepisach szczegółowych, które dopiero mogą rodzić prawa o charakterze podmiotowym po stronie pracowników. Podobnie regulacja art. 94 pkt 8 również nie może być odczytywana jako nałożenie obowiązku na pracodawcę ponoszenia konkretnych wydatków, który to obowiązek, mający charakter ustawowy, byłby bezwzględny. Sam ustawodawca posługuje się w tym przypadku "zwrotem w miarę możliwości" co w sposób jednoznaczny przemawia za tym, że regulacja ta ma jedynie charakter pewnej reguły interpretacyjnej, wyrażającej sformułowany przez ustawodawcę pewien postulat w zakresie wykonywania przez pracodawcę jego obowiązków, wynikających ze stosunku pracy. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie również, podnoszonego przez Spółkę, naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały bowiem i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Podnoszone przez skarżącą okoliczności odnośnie korzystania z zakupionego sprzętu przez pracowników nie były kwestionowane przez organy podatkowe, dlatego dowodzenie tego faktu w trakcie postępowania było zbędne. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: 1. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mięć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszej części jako jako P.p.s.a. - wskutek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 maja 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 26 stycznia 2007 r., mimo iż decyzje te naruszają przepis prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. (decyzje za marzec i kwiecień 2004 r.), art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskutek odmowy uchylenia wyżej wspomnianych decyzji mimo iż naruszają one przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji; 2. naruszeniu prawa materialnego: a) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mające postać odmowy prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. o podatek od towarów i usług naliczony i uiszczony w cenie skutera wodnego i przyczepy do jego przewozu - zakup tychże stanowił koszt uzyskania przychodu w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, b) art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mające postać odmowy prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. o podatek od towarów i usług naliczony i uiszczony w cenie skutera wodnego zakupionego 15 marca 2004 r. oraz przyczepy do przewozu tegoż skutera zakupionej 18 marca 2004 r. - zakup tychże stanowił koszt uzyskania przychodu w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, c) art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie mające postać ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. mimo braku przesłanek do dokonania tegoż (brak zawyżenia, poza tym Skarżący nie deklarował podatku do zwrotu, a do przeniesienia, zaś przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. nie dotyczą obowiązku podatkowego wynikłego ze złożenia deklaracji za miesiąc marzec 2004 r., c) art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie mające postać odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup skutera wodnego oraz przyczepy do jego przewozu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że naruszenia przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej dopatruje się w tym, że możliwość ustalenia kręgu pracowników, korzystających ze skutera wodnego, nie powinna stanowić dla organów podatkowych problemu, ponieważ w spółce w owym czasie zatrudnionych było 15 osób, które można było przesłuchać w charakterze świadków. Ponadto niezasadne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. Podatnik nie zawyżył bowiem podatku naliczonego, nie spełniono także przesłanek z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż nie dotyczy on zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. został z kolei naruszony z uwagi na zakaz retroakcji - obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu w podatku VAT objęty byłby hipotezą normy art. 27 ust. 6 dawnej ustawy, nie zaś art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć zdecydowana większość zarzutów w niej sformułowanych jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 255/08 oddalił skargę kasacyjną spółki A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 592/07, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Tym samym zagadnienie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup skutera wodnego i przyczepy do jego przewozu zostało prawomocnie rozstrzygnięte. Istotnym jest ostateczne przesądzenie, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Konsekwencją braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów spornych wydatków jest w tym wypadku brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego od nabytych towarów w postaci skutera wodnego i przyczepy do jego przewozu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fakt dokonania czynności zakupu spornych towarów w miesiącu marcu 2004 r., co ma bezpośredni wpływ na stosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. do oceny skutków podatkowych tych czynności. Uregulowanie art. 25 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy jest jednoznaczne. Brak możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup skutera i przyczepy do jego przewozu powodował, na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur ich zakupu. Powyższe powoduje, że nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w związku z przepisami prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto Spółka zarzuca wyrokowi naruszenie przepisów proceduralnych wskazując, jako podstawę przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, w powiązaniu z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć stronie skarżącej, że zasada wyrażona w art. 122 i w art. 187 Ordynacji podatkowej, nie oznacza obowiązku wyręczania strony w dokonaniu czynności, do których strona została zobowiązana. Ciężar dowodzenia w zakresie kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów leży po stronie podatnika wówczas, gdy ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, dokonuje on pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Wbrew sugestiom z treści skargi kasacyjnej, to podatnik, a nie organ podatkowy, powinien ustalić, kto korzystał ze skuterów wodnych - jeśli skarżąca zamierzała wywodzić z tego korzystne dla niej skutki. Taki pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z dnia 23 czerwca 2009 r. oddalającym skargę kasacyjną spółki A. w przedmiocie podatku dochodowego. NSA uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, następnie poddane ocenie Sądu I instancji, w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup skutera wodnego i przyczepy do jego przewozu. Powyższe powoduje, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a także art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wspomniano powyżej dla kwalifikacji prawnopodatkowej czynności zakupu dokonanej w miesiącu marcu, znaczenie mają przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Stąd nieskuteczny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., który w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowania. Spółce nie przysługiwało bowiem prawo, określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem skutera wodnego i przyczepy, ze względu na brak możliwości zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.). Cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2009 r. przesądził natomiast o niezasadności zarzutu naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie mające postać odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup skutera wodnego oraz przyczepy do jego przewozu. Uzasadnionym okazał się jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do problematyki ustalenia w rozliczeniu Spółki za marzec 2004 r. - dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznawał skargę na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R., które dotyczyły rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2004 r. Decyzja za marzec 2004 r. zawierała dwa rozstrzygnięcia: określała różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a ponadto ustalała dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Pozostałe dwie decyzje dotyczące kwietnia i maja 2004 r. zawierały rozstrzygnięcie tylko w zakresie określenia: różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Nie obejmowały swoimi rozstrzygnięciami kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji na rozprawie w dniu 18 października 2007 r., połączył sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie wydał jeden wyrok obejmując swoim rozstrzygnięciem rozliczenie Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2004 r. Jednak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obecnie, na etapie skargi kasacyjnej, jej autor stawia zarzuty zarówno odnoszące się do prawa procesowego, jak i materialnego, podnosząc, że brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie dokonał oceny zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania - art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z wymienionymi powyżej przepisami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny. Wobec braku stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie, na obecnym etapie sprawy nie jest możliwa ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.