I SA/Rz 600/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 października 2007r. sprawy ze skarg spółki z o.o. "A" w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. nr nr: [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2004 r. - oddala skargi - Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa / tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, trzema decyzjami z dnia (..) maja 2007 r. nr (..) po rozpoznaniu odwołań A Spółka z o.o. /zwana dalej Spółką/ od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) stycznia 2007 r. -nr (..) - określającej różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. w kwocie 20.076,00 zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.905,00 zł., - nr (..) – określającej różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 28.192,00 zł., - nr (..) – określającej różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 62.286,00 zł. – utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Zgodnie z ustaleniem organów podatkowych Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2004 r. wykazała: podatek należny – 82.382 zł., podatek naliczony do odliczenia – 158.789 zł., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – 76.407 zł., w tym do przeniesienia na następny miesiąc – 29.762 zł. W rejestrze zakupu środków trwałych w marcu 2004 r. ujęto faktury VAT, wystawione przez B - W. G., B. G. nr (..) z dnia (..) marca 2004 r. i (..) 03.20004 z (..) marca 2004 r., dokumentujące zakupy skutera wodnego i przyczepy o wartości brutto odpowiednio 49.999 zł. / w tym VAT 9.016,12/ i 3.717 zł. /w tym VAT 670,28/. Kwoty podatku naliczonego ujęte w tych fakturach uwzględniono w rejestrze jako podlegające odliczeniu. Nabyty skuter i przyczepę Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych i od ich wartości początkowej dokonywała odpisów amortyzacyjnych, które zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na przepis art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ stwierdził brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów a poniesieniem kosztów amortyzacji skutera i przyczepy. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast amortyzacja skutera i przyczep nie spełnia tych warunków, albowiem Spółką zajmowała się dystrybucja przypraw i dodatków do produkcji mięsnej, tak więc nabyty skuter i przyczepa nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Przedmioty te były udostępniane pracownikom nieodpłatnie, a w tej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U.1993.11.50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT/ nie stosuje się przepisów tej ustawy do takich czynności. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie wskazanych towarów. Jak stanowi bowiem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji stanął na stanowisku, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wysokości 9.686,00 zł. w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. W związku z naruszeniem przez Spółkę powołanych wyżej przepisów i wykazaniem w deklaracji różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości wyższej od należnej, organ ,na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o VAT, wymierzył Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % różnicy kwoty zawyżenia tej różnicy. Określenie różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. w wysokości niższej od deklarowanej spowodowało obniżenie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2004 r. z 37.878 zł do 28.192 zł. oraz obniżenie podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2004 r. z 71.922 zł. do 62.286 zł. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosła Spółka, wnosząc o ich uchylenie oraz o umorzenie postępowania. W jej ocenie zakup skutera i przyczepy był zasadny, a korekty podatku VAT za miesiące kwiecień i maj są konsekwencją korekty deklaracji za marzec. Dyrektor Izby Skarbowej , trzema decyzjami z (...) maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ II instancji stanął na stanowisku że podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażona w art. 19 ustawy o VAT, jest prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia podatku należnego o kwotę o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże prawo to podlega ograniczeniom w ściśle określonych przypadkach, do których zalicza się art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który odwołuje się do uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie do art. 15 tej ustawy. Z przepisu tego jasno wynika, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go realizować bezpośrednio lub co najmniej zakładać go jako realny. Podatnik więc, aby mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale także przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. I SA/Gd 45/99 /System Informacji Prawnej Lex – nr 53576/. Związek przyczynowy, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być domniemany lub potencjalny, a brak materialnych dowodów istnienia tego związku wyklucza możliwość uznania zgłaszanych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Organ I instancji w postępowaniu kontrolnym i uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wykazał brak związku poniesionego przez Spółkę wydatku z przychodem. Twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż zakup skutera i przyczepy był zasadny, w związku z czym nie ma podstaw do korekty podatku VAT, nie zostało poparte żadnymi dowodami. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał rozstrzygnięcia organu I instancji za odpowiadające prawu. Spółka złożyła skargi na decyzje organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji. Skarżąca wniosła także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom organów podatkowych zarzucono naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o VAT. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej, nastąpiło przez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Spółka zarzuciła, że w toku postępowania podatkowego wykazywała, iż nabyty skuter był wykorzystywany na cele rekreacji zatrudnionych pracowników, jednakże organy obu instancji przeszły nad tym do porządku dziennego, mimo iż ustalenie możliwych do przeprowadzenia dowodów nie stanowiło żadnego problemu. W skardze zakwestionowano również twierdzenie organów, iż nabycie skutera wodnego z przyczepą nie stanowiło wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. W tym celu skarżąca powołała się na art. 16 i art. 94 pkt 8 kodeksu pracy, zgodnie z którymi pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia pracownikom na własny koszt wypoczynku i rekreacji, co jej zdaniem dotyczy także uprawiania sportów wodnych. W związku z tym, ponoszenie takich nakładów dla przedsiębiorcy jest obowiązkowe i pozostaje w bezpośrednim związku z osiąganym przychodem, a tym samym powstaje po jego stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony w cenie nabytego skutera wodnego i przyczepy. Spółka nadmieniła również, iż osiągała przychody z tytułu wynajmu przedmiotowego skutera, w związku z czym rejestrowała związany z tym obrót. Dyrektor Izby Skarbowej , w odpowiedzi na skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Zaznaczył ponadto, iż w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej skarżąca została wezwana do wskazania sposobu wykorzystania przedmiotowego skutera i przyczepy. W odpowiedzi na wezwania, pismami z 10 i 30 października 2006 r. Spółka wskazała, że skuter wodny zakupiony został dla pracowników, którzy korzystają z niego w celach wypoczynkowych oraz że nie prowadzono ewidencji kto i kiedy korzystał ze skutera. Organ stwierdził dalej, że fakt korzystania przez pracowników ze skutera i przyczepy jest bezsporny, tak więc podnoszony w skardze zarzut naruszenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej niezasadny. Kwestia ta jednak nie ma decydującego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Istotne natomiast jest to czy istnieje obiektywny, bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. W niniejszej sprawie takiego związku nie sposób stwierdzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.1§§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy wydatki poczynione na zakup skutera i służącej do jego przewozu przyczepy mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę. Aby udzielić twierdzącej odpowiedzi na to pytanie należałoby stwierdzić, iż zakup ten miał bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością oraz że miał lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czyli że został poczyniony w celu uzyskania przychodu. Zasadą jest, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną /art. 19 ustawy o VAT/. Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 pkt. 3 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jak zaś stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze treść powołanego przepisu oraz rodzaj prowadzonej działalności należy stwierdzić, iż warunkiem zakwalifikowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest stwierdzenie pomiędzy nimi związku przyczynowo-skutkowego. Co prawda wymóg stwierdzenia związku przyczynowego – jako kryterium obiektywnego – nie wynika wprost z brzmienia ustawy, jednakże doktryna i orzecznictwo w przeważającej mierze opowiadają się za taką interpretacją powołanego wyżej art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tyle tylko, że ów związek powinien się przedstawiać nie tyle jako powiązanie o charakterze bezpośrednim pomiędzy kosztem a przychodem, lecz jako związek pomiędzy kosztem a potencjalnym przychodem. Sąd podziela stanowisko NSA, zaprezentowane w wyroku z 16 grudnia1996 r., sygn. I SA/Bk 1619/98 /Lex Polonica nr 347117/ że istnieją sytuacje, w których ów związek nie jest dostatecznie wyraźny i które wymagają indywidualnego potraktowania. Wówczas to podatnik winien uzasadnić, że poniesione koszty mogły obiektywnie rzecz biorąc przyczynić się do osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodu. W niniejszej sprawie przedmiot działalności Spółki, tj. handel i dystrybucja dodatkami do produkcji mięsnej, nie uzasadnia, z obiektywnego punktu widzenia, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności wydatków poniesionych za zakup skutera. Skarżąca zaś nie wykazała istnienia takiego związku konkretnymi dowodami w postępowaniu podatkowym. Spółka nie wykazała także przesłanki o charakterze subiektywnym, wynikającej z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. nie przedstawiła żądnych dowodów na to, że zakup wyżej wymienionego sprzętu miał służyć osiągnięciu przychodu, czyli że był uzasadniony i celowy. Skarżąca, próbując dowieść zasadności zaliczenia kosztu zakupu skutera i przyczepy do kosztów uzyskania przychodu niezasadnie powołuje się na uregulowania zamieszczone w kodeksie pracy, które jej zdaniem obligują ją do zapewnienia pracownikom wypoczynku i rekreacji, co zaś wiąże się z koniecznością poniesienia związanych z tym kosztów, zaliczanych na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy podkreślić, iż normy prawa pracy nie wywierają bezpośredniego wpływu na stosunki prawnopodatkowe, zważywszy zwłaszcza na to, że prawo podatkowe ma ze swej istoty charakter autonomiczny. Każdy wydatek należy indywidualnie rozpatrywać w kontekście regulacji ustaw podatkowych i tylko te przepisy mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie. W niniejszym przypadku będzie to regulacja art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze regulację powołanego wyżej przepisu należy zaznaczyć także to, iż powołane w skardze przepisy kodeksu pracy nie zawierają norm bezwzględnie obowiązujących, rodzących po stronie pracownika konkretne roszczenia oraz odpowiadające im zobowiązania po stronie pracodawcy. Stanowią one bowiem jedynie swego rodzaju dyrektywy, mające charakter ogólnych zasad prawa pracy /w przypadku art. 16 kodeksu pracy/ i wymagają konkretyzacji w przepisach szczegółowych, które dopiero mogą rodzić prawa o charakterze podmiotowym po stronie pracowników. Podobnie regulacja art. 94 pkt 8 również nie może być odczytywana jako nałożenie obowiązku na pracodawcę ponoszenia konkretnych wydatków, który to obowiązek, mający charakter ustawowy, byłby bezwzględny. Sam ustawodawca posługuje się w tym przypadku "zwrotem w miarę możliwości" co w sposób jednoznaczny przemawia za tym, że regulacja ta ma jedynie charakter pewnej reguły interpretacyjnej, wyrażającej sformułowany przez ustawodawcę pewien postulat w zakresie wykonywania przez pracodawcę jego obowiązków, wynikających ze stosunku pracy. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie również, podnoszonego przez Spółkę, naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały bowiem i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Podnoszone przez skarżącą okoliczności odnośnie korzystania z zakupionego sprzętu przez pracowników nie były kwestionowane przez organy podatkowe, dlatego dowodzenie tego faktu w trakcie postępowania było zbędne. Za naruszenie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie można uznać również niepodjęcia przez organ inicjatywy dowodowej, mającej na celu wykazanie zasadności obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przy nabyciu skutera i przyczepy – gdyż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Organ nie ma obowiązku wyręczania go w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.