II FSK 255/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 592/07 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o. o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 października 2007 r., sygn. I SA/Rz 592/07, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. 2. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 26 stycznia 2007 r. Nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podatkowy wskazał, że wykazany w zeznaniu dochód został zaniżony przez Spółkę poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty: a/ stanowiącej wydatki związane z nabyciem środków trwałych, tj. gruntu, budynku magazynowo-biurowego, dróg i placów oraz ogrodzenia; b/ stanowiącej sumę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej skutera wodnego; c/ stanowiącej koszt nabycia przyczepy do przewozu skutera wodnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w R., stwierdził, że spółka na mocy aktu notarialnego nr Rep. [...] z dnia 28 września 2004r. kupiła od Przedsiębiorstwa Handlowego D. Spółka z o.o. w T. nieruchomość położoną w R. Cenę nabycia powiększono o koszty związane z zakupem składników majątkowych (wynagrodzenie pośrednika, pcc, opłata za akt notarialny, odsetki od kredytu, zabezpieczenie kredytu, prowizja bankowa, opłata za łączne rozpatrzenie wniosku kredytowego). Wszystkie koszty związane z zakupem rozliczono na poszczególne środki trwałe w proporcji łącznej ceny nabycia środków trwałych do tej ceny powiększonej o wskazane koszty zakupu. Dowodem PK "Polecenie księgowania" nr [...] z dnia 31 października 2004r. przeksięgowano składniki majątkowe (łącznie z gruntami) z inwestycji na środki trwałe. Zaś dowodem OT "przyjęcie środka trwałego", w tym samym dniu ww. środki trwałe przyjęto do używania. Na podstawie umowy kredytu zawartej w dniu 20 września 2004 r., spółka uzyskała kredyt na sfinansowanie zakupu wspomnianych. nieruchomości. Odsetki od kredytu naliczane były w okresach miesięcznych, a opłacane kwartalnie w terminach do dnia: 30 września 2004 r., 31 grudnia 2004 r. , 31 marca 2005 r., 30 kwietnia 2005r. Organ podatkowy wskazał, że Spółka przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, ceny ich nabycia powiększyła o pobraną prowizję bankową oraz zapłacone odsetki od ww. kredytu za wrzesień 2004 r. W wartości tej nie uwzględniła natomiast odsetek naliczonych od tego kredytu za miesiąc październik 2004 r., które zostały zapłacone wraz z odsetkami za listopad i grudzień 2004 r. w dniu 30 grudnia 2004 r. - co nie zmienia faktu, że były naliczane za okresy miesięczne. Całość zapłaconych za IV kwartał odsetek zaliczono do kosztów finansowych i zarachowano do kosztów uzyskania przychodów. Nadto do kosztów podatkowych zaliczono wydatek poniesiony na wykonanie operatu szacunkowego nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], położonej w R. przy ul. [...]. Z treści tego operatu wynika, że celem wyceny nieruchomości było "określenie wartości rynkowej nieruchomości dla aktualnego sposobu używania jako podstawy do zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy". Z umieszczonych w aktach sprawy wyjaśnieniach skarżącej (pismo z dnia 30 października 2006 r.) wynika jednak, że "wykonanie operatu było potrzebne dla zabezpieczenia umów kredytowych w Banku S. w L. Pierwsza umowa kredytu jest zawarta na okres od 20 września 2004r. do 30 kwietnia 2005r., przedłużona aneksem do 30 maja 2005r., na sfinansowanie zakupu nieruchomości. Druga umowa kredytu to kredyt w rachunku bieżącym zawarty od 2 listopada 2004r. do 2 listopada 2005r., na bieżącą działalność spółki". Zdaniem organu II instancji, wszystkie koszty związane z zakupem środków trwałych, naliczone (a nie poniesione) przez podatnika do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają cenę jego nabycia, a co za tym idzie wartość początkową tego środka. Przy ustalaniu wartości początkowej nabytych środków trwałych ustawodawca nie przewidział rozliczania w czasie kosztów związanych z zakupem środków trwałych. Z tego powodu sposób "rozliczenia proporcjonalnego" opłat dotyczących pozyskania kredytu "odnoszących się do całego okresu kredytowania do czasu kredytowania środków trwałych w budowie oraz używania środków trwałych", nie może zostać uwzględniony, a koszty te mogą być podzielone jedynie ze względu na datę przekazania środka trwałego do używania. Wszelkie koszty naliczone do tego dnia zwiększają cenę nabycia środków trwałych, zaś koszty poniesione po tej dacie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów o ile mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 pdp. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka zakupione w dniu 28 września 2004 r. środki trwałe, tj. zarówno grunt, budynek magazynowo - biurowy, drogi i place, sieci wodno - kanalizacyjne oraz ogrodzenie, przekazała do używania i wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dniu 31 października 2004 r., zatem wszystkie wydatki związane z zakupem tych środków, naliczone do dnia 31 października 2004 r. powinny zwiększyć cenę ich nabycia: nie ma znaczenia kiedy wydatki te zostały opłacone i jakiego okresu dotyczą. Skoro więc organ I instancji ustalił, że przed dniem przekazania środków trwałych do używania w Spółce zostały naliczone koszty zakupu, takie jak: wynagrodzenia pośrednika, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłata sądowa, opłata za akt notarialny, odsetki od kredytu za wrzesień 2004 r, opłata za zabezpieczenie kredytu hipoteką, prowizja bankowa, opłata za rozpatrzenie wniosku kredytowego, odsetki od kredytu za październik 2004 r., należność za opracowanie biznes planu (w części dotyczącej kredytu na zakup przedmiotowych środków trwałych), a strona faktu tego nie kwestionuje, to wydatki te należało uwzględnić w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, również w wartości początkowej gruntów. Brak jest podstawy prawnej do zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem ww. składników majątkowych. Organ II instancji wskazał, że zakupiony w dniu 28 września 2004 r. grunt łącznie z innymi środkami trwałymi został zaewidencjonowany przez Spółkę na "inwestycjach" konto ,,[...]" i dopiero w dniu 31 października 2004 r. przeksięgowany na środki trwałe (dowód PK nr [...]). Nie nastąpiło to natomiast z dniem nabycia własności. Wskazać przy tym należy, że w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity z 2002r. r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 z późno zm.) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Na podstawie art. 16c pkt. 1 pdp środkami trwałymi są również niepodlegające amortyzacji grunty. Stąd, skoro grunty (łącznie z innymi zakupionymi środkami trwałymi) przekazane zostały do używania w dniu 31 października 2004 r., zatem wszystkie naliczone do tego dnia koszty związane z ich zakupem, a więc również koszty pozyskania kredytu określają wartość początkową gruntu. Prawidłowo również wyłączono z kosztów podatkowych sumę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej skutera wodnego oraz koszt nabycia przyczepy do jego przewozu (jednorazowa amortyzacja), skoro Spółka, pomimo wezwań organu, nie wykazała, że skuter ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej, a zatem, iż pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi a przychodem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 pdp. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: prawa procesowego w postaci art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art. 15 i 16 pdp. W ocenie Skarżącej Spółki, organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych dowodów dla zbadania twierdzenia podatnika, iż nabyty skuter wodny wykorzystywany był do rekreacji zatrudnionych pracowników. Przy czym podniosła, iż zgodnie z art. 15 pdp, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym przychodem. Natomiast stosownie do treści art. 16 i 94 pkt 8 Kodeksu pracy pracodawca zobowiązany jest do zapewnienia pracownikom potrzeb kulturalnych, a także w zakresie rekreacji i wypoczynku, co wiąże się z określonymi nakładami pracodawcy, ponoszenie których pozostaje w bezpośrednim związku z osiągniętym przychodem. Ponadto z załączonych do skargi dowodów wynika, iż Spółka osiągnęła przychód wynajmując skuter i rejestrując obrót, co wskazuje na bezpośredni związek podniesionych w tym zakresie wydatków z osiągniętym przychodem. W skardze podtrzymano stanowisko o możliwości ujęcia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu w części dotyczącej zakupu gruntu. Fakt błędnego zaksięgowania gruntu jako inwestycji, a nie jako środka trwałego, nie przeczy temu, iż grunt staje się środkiem trwałym bezpośrednio po jego zakupie. Nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych o możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów jedynie odsetek, po błędnym zaksięgowaniu gruntów jako środka trwałego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. 6. Sąd i instancji oddalając skargę, podzielił w całości ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organy podatkowe . W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w toku postępowania podatkowego podatnik był wzywany o wskazanie sposobu wykorzystania skutera wodnego w prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie z 10 października 2006r. Spółka wyjaśniła, że skuter wodny zakupiony został w celu korzystania przez pracowników nieodpłatnie. W piśmie z 30 października 2006r. stwierdziła, że nie prowadziła ewidencji wykorzystania skutera. Na etapie skargi natomiast podniosła, że skuter wodny wynajmowała i rejestrowała obrót. Nie wyjaśniła przy tym, komu wynajmowała skuter. W rezultacie Sąd stwierdził, że gdyby Spółka wynajmowała skuter osobom postronnym, czy też własnym pracownikom, to w żadnym wypadku nie byłaby to działalność rekreacyjna, a zatem nie wykazała związku pomiędzy wydatkiem na zakup skutera z prowadzoną działalnością i osiągniętym przychodem. Tym samym zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji okazał się niezasadny, ponieważ Skarżąca nie może całego postępowania dowodowego przerzucić na organy podatkowe. Ze względu na treść przepisów art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16c pkt 1 pdp, nieprawidłowe jest również stanowisko Skarżącej w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości kosztów pozyskania kredytu - w tym odsetek od kredytu w części dotyczącej gruntu. W analizowanej sprawie grunty, łącznie z innymi środkami trwałymi, zostały przekazane do użytkowania w dniu 31 października 2004r., dlatego wszystkie naliczone do tego dnia koszty związane z zakupem powiększają wartość początkową gruntu. Koszty poniesione po tej dacie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów o ile mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 pdp. 6. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: 1. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mięć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako u.p.p.s.a.) - wskutek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 kwietnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 26 stycznia 2007 r., mimo iż decyzje te naruszają przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16a ust 1 pkt 2; art. 16c pkt 1; art. 16d ust 1; art 16g ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz., 654 z późno zm., dalej jako pdp); b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. wskutek odmowy uchylenia wyżej wspomnianych decyzji mimo iż naruszają one przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji; 2. naruszeniu prawa materialnego: a) art. 15 ust. 1 (w odniesieniu do odsetek od kredytu na zakup gruntu i koszów nabycia przyczepy do przewozu skutera) oraz art. 16d ust. 1 pdp, w odniesieniu i przyczepy do przewozu skutera poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - odmowa uznania jako koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu na zakup nieruchomości w części dotyczącej gruntu oraz wydatków na zakup przyczepy do przewozu skutera wodnego; b) art. 16 c pkt 1 i 16g ust 3 pdp poprzez błędną wykładnię - w odniesieniu do odsetek na zakup nieruchomości w części dotyczącej gruntu, tj. błędne uznanie odsetek w części dotyczącej gruntu jako kwoty powiększającej wartość środka trwałego, jakim jest podlegający amortyzacji grunt; c) art. 16 a ust. 1 pkt 2 pdp poprzez niewłaściwe zastosowanie - odmowa uznania zakupu skutera wodnego zakup środka trwałego podlegającego amortyzacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że naruszenia przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej dopatruje się w tym, że możliwość ustalenia kręgu pracowników, korzystających ze skutera wodnego, nie powinna stanowić dla organów podatkowych problemu, ponieważ w spółce w owym czasie zatrudnionych było 15 osób, które można było przesłuchać w charakterze świadków. Dalej wywodził, że skoro na mocy art. 16c pkt 1 pdp, grunty nie podlegają amortyzacji, to do gruntów nie ma zastosowania przepis art. 16g ust. 3 pdp w zakresie możliwości odliczenia odsetek od kredytu na zakup gruntu (a w razie zakupu razem z budynkami w stosownej części) poprzez zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. Grunt nie amortyzowany, w przeciwieństwie do inwestycji w postaci budynków i budowli, jest przekazywany do używania w momencie jego nabycia. W tej sytuacji do odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu (a w razie zakupu zabudowanego proporcjonalnie w części dotyczącej gruntu) zamiast przepisu art. 16a pdp, ma zastosowanie ma przepis art. 15 ust 1 pdp, który umożliwia wydatek niewątpliwie poniesiony w celu uzyskania przychodu zaliczyć bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu. Zatem zaskarżony wyrok, w odniesieniu do zakupu gruntu, narusza, poprzez błędną wykładnię art. 16c pkt 1 oraz art. 16g ust. 3 pdp (błędna interpretacja, co do możliwości dokonywania amortyzacji środka trwałego jakim jest powiększania jego wartości początkowej o odsetki od kredytu w części dotyczącej zakupu) oraz art. 15 ust. 1 pdp poprzez niewłaściwe zastosowanie (odmowa odsetek od kredytu w części dotyczącej zakupu gruntu jako wydatku bezpośrednio stanowią koszt uzyskania przychodu). 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Redakcja podstaw kasacyjnych jest nieprecyzyjna. 9. Strona zarzuca wyrokowi naruszenie przepisów proceduralnych wskazując jako podstawę przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c up.p.p.s.a, nie wymieniając innych przepisów procedury sądowej. Przepis ten ma charakter zbyt ogólny, aby wykazać błąd w ustaleniach faktycznych, gdyż dotyczy wszelkich naruszeń procedury, a nie tylko związanych z ustaleniami faktycznymi. Ponadto, w razie oddalenia skargi sąd nie stosuje wymienionego przepisu, lecz postępuje zgodnie z art. 151. Wymienienie przepisów naruszonych przez organy podatkowe nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wprost wywodzi, że wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaskarżony wyrok narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. 10. Należy jednak przypomnieć stronie skarżącej, że zasada wyrażona w art. 122 i w art. 187 Ordynacji, nie oznacza obowiązku wyręczania strony w dokonaniu czynności, do których strona została zobowiązana. Ciężar dowodzenia w zakresie kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów leży po stronie podatnika, wówczas gdy ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, dokonuje on pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Wbrew sugestiom z treści skargi kasacyjnej, to podatnik, a nie organ podatkowy, powinien ustalić, kto korzystał ze skuterów wodnych - jeśli skarżąca zamierzała wywodzić z tego korzystne dla niej skutki. 11. Wobec tego, że strona skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych, w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Ustalenia te są wiążące co do braku związku wydatku na zakup skutera wodnego i przyczepy z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i osiągniętym przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 pdp. Przyjęcie tych ustaleń za wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd I instancji do oceny opartej o przepisy art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pdp. 12. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł też doprowadzić zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 16 c pkt 1 i 16 g ust. 3 pdp. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej. Wykładnia wskazanych przepisów została dokonana w sposób prawidłowy. Grunty, zgodnie z definicją środków trwałych zawartą w art. 3 ust.1 pkt 15 RachU, kwalifikowane są do tej pozycji majątku trwałego jednostki. Zgodnie z art. 16 c ust. 1 pdp amortyzacji nie podlegają grunty. Jednakże pomimo tego, że grunty nie podlegają amortyzacji, obowiązują wobec nich takie same zasady, które stosuje się do środków trwałych: - zasadę określoną w art. 16 d ust. 2, nakładającą obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 9 ust. 1(najpóźniej w miesiącu przekazania do używania); - zasadę określoną w art. 16 g ust. 1 , dotyczącą ustalania wartości początkowej środków trwałych; za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, czyli cenę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 3 ). W niniejszej sprawie grunty łącznie z innymi zakupionymi środkami trwałymi zostały przekazane do używania w dniu 31 października 2004r. Zgodnie z zasadami przytoczonymi wyżej, wszystkie naliczone do tego dnia koszty związane z ich zakupem, w tym koszty pozyskania kredytu, powiększają wartość początkową gruntu. Koszty poniesione po tej dacie będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych uregulowanych w art. 15 ust. 1 pdp. 13. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.p.s.a Rozstrzygniecie co do kosztów postępowania kasacyjnego zapadło na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).