II FSK 921/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 579/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 7 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. II FSK 921/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 579/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.u.p.s.a., oddalił skargę T. S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 7 maja 2009 roku w przedmiocie kary porządkowej. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza M. z dnia 8 stycznia 2009 r. o nałożeniu na T. S.A. kary porządkowej w wysokości 2.600,00 zł. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 6 lutego 2008 r., Burmistrz M., działając na podstawie art. 165 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości T. S.A. za 2008 r. Powodem był fakt, że w złożonej przez spółkę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. dane znacznie odbiegały od danych wykazanych w deklaracji podatkowej dotyczącej roku 2007. W toku postępowania w dniu 22 października 2008 r. Burmistrz Miasta M. działając jako organ podatkowy, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181, art. 262 wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów księgowych potwierdzających wartość budowli na dzień 1 stycznia roku podatkowego 2008. Podatnik został zobowiązany do złożenia tych dokumentów w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia. Ponadto organ poinformował podatnika, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niedopełnienie okazania przedmiotu oględzin może skutkować ukaraniem podatnika karą porządkową do 2.600 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik wyjaśnił, iż nie ma obowiązku przedstawienia dodatkowych dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych przez podatnika jako przedmiot opodatkowania w tym podatku. Nie ma również obowiązku składania żadnych zeznań, deklaracji wykazów zestawień dotyczących podatku od nieruchomości. Zaznaczył także, iż niezłożenie dokumentów żądanych przez organ nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § zdarzeń skutkujących nałożenie kary porządkowej . W dniu 8 stycznia 2009 r. Burmistrz Miasta M. wydał, na podstawie art. art. 262 Ordynacji podatkowej, postanowienie o nałożeniu na T. S.A. kary porządkowej w kwocie 2.600 zł z terminem płatności wynoszącym 7 dni, liczonych od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podniósł, że podatnik bezzasadnie odmówił przedstawienia dokumentów do których okazania był wezwany, i tym samym nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego zaskarżonym do Sądu postanowieniem utrzymało postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia ocenił, że nie narusza ono prawa. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu o prawo w rozpoznawanej sprawie jest kwestia czy zachowanie skarżącej wobec wezwania organu stanowiło podstawę faktyczną do zastosowania względem niej sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił w pierwszej kolejności, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem "strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł". Wedle oceny Sądu, w rozpoznawanej sprawie kara porządkowa została wymierzona podatnikowi jako stronie postępowania podatkowego za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin dotyczących ewidencji środków trwałych - budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Wynika to wprost z uzasadnienia postanowienia Burmistrza Miasta M. oraz z treści wezwania z dnia 22 października 2008 r. Sąd argumentował, że wprawdzie SKO w C. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdziło, iż zastosowanie kary porządkowej wobec podatnika miało miejsce z uwagi na nie zastosowanie się przezeń do wezwania co do określenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008 r., jednakże stwierdzenie to nie znajduje oparcia w treści zarówno samego wezwania jak treści postanowienia Wójta Gminy K. o ukaraniu karą porządkową. Powyższe jakkolwiek oznacza uchybienie prawa, to jednakże w świetle unormowań art.145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. w myśl, których Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - nie może skutkować uwzględnieniem skargi. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, istniały podstawy prawne do zastosowania wobec strony skarżącej kary porządkowej z art. 262 Ordynacji podatkowej jako sankcji z tytułu bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin. Podstawą nałożenia sankcji jest niedopełnienie przez podatnika obowiązku okazania dokumentów księgowych potwierdzających wartość budowli – tj. umożliwienia oględzin konkretnego dokumentu księgowego. Sąd argumentował, że obowiązujące przepisy postępowania uprawniają organy podatkowe do żądania od strony lub innych osób złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 ord. pod.). Taka też sytuacja, w ocenie Sądu, zaistniała w niniejszej sprawie. Organ podatkowy I instancji w toku wszczętego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. wezwał stronę skarżącą do dokonania określonej czynności poprzez okazanie przedmiotu oględzin – okazania dokumentów potwierdzających wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Nałożenie obowiązku dokonania określonej czynności uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, zaś ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu podatkowego. Skoro okazanie tych dokumentów zostało przez organ podatkowy uznane za niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia sprawy w ramach wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji zasady zupełności postępowania dowodowego, to i wezwanie strony dokonane w dniu 20 sierpnia 2008 r. do przedłożenia żądanych dokumentów, a następnie zastosowanie kary porządkowej z art. 262 Ordynacji było prawidłowe. Ustosunkowując się do zarzutów strony co do bezprawności działania organu w aspekcie nałożenia kary porządkowej Sąd nie podzielił zasadności tego poglądu. Sąd podzielił stanowisko stosownie do którego w sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie podatnika i stosowany jest aby wyegzekwować powinne zachowanie podatnika. Nietrafny też w ocenie Sądu był argument bezzasadności odmowy przedstawienia dokumentów wywiedziony z treści art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten normuje obowiązki podatnika w zakresie jedynie złożenia deklaracji podatkowej, w której to podatnik powinien wykazać obiekty podlegające opodatkowaniu. W sytuacji, gdy zawarte w deklaracji złożonej przez podatnika informacje budzą wątpliwości, organ podatkowy ma obowiązek je wyjaśnić. Jednym ze sposobów usunięcia wszelkich wątpliwości co do złożonej deklaracji podatkowej jest wezwanie podatnika do dokonania określonej czynności w postaci chociażby okazania ewidencji środków trwałych – budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Te zaś dowody podlegałyby później weryfikacji i ocenie w ciągu prowadzonego postępowania podatkowego zgodnie z zasadą z art. 187 Ordynacji podatkowej. Skorzystanie w tej sytuacji z instytucji wezwania można w tej konkretnej sprawie ocenić jako dążenie przez organ do jak najszybszego załatwienia sprawy, bez konieczności wdrażania czasochłonnej kontroli podatkowej . 3. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: u.p.p.s.a. z tego względu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie wyjaśnił, którym z czynów wymienionych w art. 262 §1 pkt 2 ord. pod. było niezłożenie przez stronę dokumentów wskazanych w wezwaniu organu podatkowego – co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, 2) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., gdyż przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy został ustalony przez sąd, nie zaś przez organ podatkowy, co oznacza, że sąd wykroczył poza kompetencje kontroli działalności administracji publicznej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 155 § 1, art. 189 § 1, art. 262 §1 pkt 2, art. 159 § 1 pkt 2 i 3 oraz w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 137 § 3 i art. 151 oraz art. 151a ord. pod., gdyż WSA w Gliwicach nie uchylił postanowienia SKO w C. w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej przy braku ustalenia przesłanek nałożenia kary. Naruszenie to polegało na naruszeniu kary porządkowej przy braku ustalenia przesłanek nałożenia kary, przy braku prawidłowego wezwania oraz przy braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. 4) art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie SKO w C. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tego postanowienia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 155 § 1, art. 189 § 1, art. 159 §1 pkt 2 i pkt 3, art. 165 § 1, §2, § 4, art.137 § 3, art. 151 i art. 151a ord. pod., postanowienie to należało uchylić, 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie SKO w C., podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 262 §1 pkt 2 ord. pod. postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 262 §1 pkt 2 ord. pod. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej. Wskazano także na zarzut naruszenia art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie za uzasadnione nałożenie na skarżącą kary porządkowej. Wskazano na niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu. W związku z tak postanowionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytorycznie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. pełnomocnik spółki złożył pismo stanowiące załącznik do protokołu, w którym przytoczył on dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych dotyczących zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 155 1 i art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. a także samodzielnego zarzutu naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej i pisma strony w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i jako nietrafne ocenił zarzuty przekroczenia przez sąd kompetencji do orzekania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona dopatruje się opisanego uchybienia w dokonaniu przez sąd odmiennej, niż organy podatkowe, faktycznej kwalifikacji zachowania skarżącej rozumianej, jako podstawa nałożenia kary porządkowej. Różnice w ocenie działań podjętych przez skarżącą nie mogły stanowić podstawy uchylenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, skoro sąd pierwszej instancji przesądził, która z niech stała się podstawą nałożenia tej kary. Dostrzec bowiem trzeba, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. dopiero naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy mogło uzasadniać uchylenie decyzji lub postanowienia organu administracji publicznej. Dla usunięcia z obrotu prawnego aktu organu podatkowego nie jest zatem wystarczające stwierdzenie jakiekolwiek uchybienia, ale takiego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Tymczasem odmienna kwalifikacja faktyczna postępowania spółki pozostawała bez wpływu na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił bowiem, że bezzasadna odmowa udzielenia przedmiotu oględzin, obok odmowy udziału w innej czynności, stanowi przesłankę zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ord. pod. Brak tym samym jakichkolwiek podstaw do uznania, że dostrzeżone przez sąd naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. Nie sposób przy tym zgodzić się ze skarżącą, że sąd w istocie samodzielnie nałożył na stronę karę porządkową. W zaskarżonym wyroku sąd nie stosował przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a dokonywał jedynie kontroli zastosowania tych przepisów prawa i ustaleń, co do faktycznej przesłanki nałożenia kary (w tym art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod.) przez organ podatkowy, biorąc pod uwagę wpływ stwierdzonych nieprawidłowości na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., II FSK 346/09, niepubl.). W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Sąd wskazał, że jak wynika z treści art. 151 Ord. pod. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Należy zatem zauważyć, że miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 O.p., traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym, organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata (por. komentarz do art. 151, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, LEX\el). Niezasadność postawienia, przez spółkę, tego zarzutu w niniejszym postępowaniu wynika także z tego powodu, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., która znajduje się w aktach administracyjnych sprawy (karta 4) jako adres siedziby podano: ul. [...] K. Tym samym za prawidłowe należy przyjąć stanowisko organów podatkowych, które na ten właśnie adres zaadresowały postanowienie o wszczęciu postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pod tym adresem również była wykonywana przez spółkę działalność gospodarcza. To zaś w świetle wykładni art. 151 Ord. pod. uprawniało organ do skierowania na podany adres korespondencji. Konsekwencją zaś tego jest przyjęcie, że wszczęcie postępowania nastąpiło w sposób prawidłowy. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, upatrujące naruszenia wymienionych wcześniej przepisów z uwagi na brak wszczęcia postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 Ord. pod. należy w pierwszej kolejności wskazać na treść tego ostatniego przepisu, który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania (por. M. Skorupski, Kara porządkowa w postępowaniu podatkowym, "Prawo Przedsiębiorcy" 1998, nr 32), nie jest jednak karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2500 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 Ord. pod. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie nią innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionych w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 Ord. pod.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej, stanowiącą naruszenie obowiązku, jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności bez uzasadnionej przyczyny. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Z kolei za uzasadnioną przyczynę odmowy złożenia zeznań lub wyjaśnień może zostać uznana jedynie taka przyczyna, która ma uzasadnienie prawne. Odmowa nie będzie mogła zostać uznana za uzasadnioną, jeżeli nie nastąpi w oparciu o przepisy art. 195 lub art. 196 Ord. pod. Należy zauważyć, że wskazane środki dowodowe (wyjaśnienia, zeznania, opinia biegłego, oględziny) powinny być objaśniane, w zakresie warunków ich przeprowadzenia wskazanym w przepisach regulujących postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego (dział IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej) (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2008 r., II FSK 1088/07, niepubl.). Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do przepisów regulujących zasady postępowania, a zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że art. 122 ord. pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a art. 187 § 1 ord. pod. stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, LEX nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49; A. Mariański glosa do wyroku WSA z dnia 22 marca 2006 r., I SA/Łd 672/05, POP 2007/4/321; K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jur.Podat. 2007/4/26) ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z obowiązku nałożonego przepisem art. 122 ord. pod. wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to niedwuznacznie właśnie z art. 189 § 1 i 2 Ord. pod. Wprawdzie treść tego przepisu jest krytykowana w piśmiennictwie (zob. opinia B. Brzezińskiego złożona do akt sprawy i Z. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, str. 495) to jednak poglądów tych nie można podzielić. Przede wszystkim trudno z góry zakładać – choćby z uwagi na treść art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ord. pod. jaki kierunek przyjmie żądanie organu przedstawienia dowodu, na korzyść podatnika, czy na niekorzyść. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 Ord. pod. Zatem przepis art. 189 Ord. pod. należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191 – 192 Ord. pod. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ord. pod., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niewątpliwie, w sytuacji gdy podatnik ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. Należy przy tym jednak pamiętać, że oględziny w postępowaniu podatkowym mogą być traktowanie dwojako: jako środek dowodowy oraz jako czynność w zakresie postępowania dowodowego, które służą do uzyskania innych środków dowodowych. W trakcie czynności oględzin można bowiem uzyskać szereg innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oględziny mogą służyć organowi podatkowemu w celu zebrania materiału faktycznego w sprawie podatkowej a także zebrania dowodów, w celu wyjaśnienia istoty sprawy podatkowej. Nawet wtedy, gdy czynności kontrolne mają charakter rutynowy, mogą dostarczyć dowodów decydujących o rozstrzygnięciu przez organ podatkowy kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji należy wskazać, że informacje uzyskane w trakcie oględzin mogą zostać uznane za dowody i mogą mieć bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego w trakcie postępowania wymiarowego zobowiązania. W trakcie czynności oględzin można bowiem uzyskać szereg innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej – np. księgi, rachunki, faktury, dowody prowadzenia działalności gospodarczej itp. (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997, str. 45 – 47, 63-65). Nie bez znaczenia pozostaje tutaj treść zarówno art. 198 § 1 Ord. pod. ale przede wszystkim art. 181 ord. pod., w którym ustawodawca, dopuścił oględziny, jako czynność w trakcie, której organ podatkowy zbiera dowody w postaci materiałów i informacji. Co prawda ustawa nie definiuje pojęcia oględzin. Oględziny to oglądanie, obejrzenie kogoś, czegoś, lustracja, przegląd (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, Warszawa 1979, s. 490.). Oględziny, zatem polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Ustawodawca wskazując w art. 198 § 1 ord. pod., że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny de facto pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin. Znajduje to odzwierciedlenie poprzez użycie w tej normie prawnej słowa "może". Jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Zaistnienie potrzeby przeprowadzenia oględzin oceniane jest każdorazowo przez organ podatkowy (por. Komentarz do art.198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2009). Dlatego też ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. Niewątpliwie, bowiem w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa wzywał – przedstawienia np. przedmiotu oględzin dowodu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Należy przy tym jednak jeszcze pamiętać, że zgodnie z art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 pkt 1-3 Ord. pod. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienia w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej, będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchylenie nałożonej kary. Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że w sprawie strona postępowania była, w ocenie Sądu, wzywana do przedłożenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w art. 159 Ord. pod. Organ wskazywał, jakich informacji oczekuje i dlaczego (ewidencja środków trwałych w związku ze wszczętym i prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązani w podatku od nieruchomości za 2008 r.) dokument jest mu niezbędny. Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania spółka uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa przekazania przedmiotu była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ord. pod. należy uznać za uzasadnione, a zaskarżone postanowienie za wydane zgodnie z prawem. Również wbrew wywodom pisma, stanowiącego załącznik do protokołu rozprawy, nie można uznać za zasadną postawionej w nim tezy o braku podstawy do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, za odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin. W aktach administracyjnych sprawy (karta 33) znajduje się postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wydane m.in. w zw. z art. 216 Ord. pod. wzywające do przedłożenia ewidencji środków trwałych w terminie 14 dni. Postanowienie to zostało doręczone stronie o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru (karta 32 akt administracyjnych). Odnosząc się natomiast do kwestii zasady miarkowania wymierzonej kary należy w tym miejscu wskazać na całokształt sprawy, z której na podstawie akt administracyjnych wynika, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia w dniu 20 sierpnia 2008 r. organ pierwszej instancji wzywał stronę jeszcze pismem z dnia 24 września 2009 r. do wykazania danych o nieruchomościach składających się na wartość budowli wykazanych w deklaracji na rok 2008 r. Organ podatkowy spotkał się jednak dwukrotnie z negatywną odpowiedzią spółki, która w swoich pismach procesowych informowała, że takie działanie organu jest przerzucaniem ciężaru dowodowego na stronę. W tej sytuacji w świetle wcześniejszych rozważań takiego zachowania strony w trakcie postępowania nie można traktować, jako czynnika mającego zmniejszyć wymiar kary, a wręcz przeciwnie – takie zachowanie należałoby traktować, jako uporczywą odmowę współpracy ze strony spółki z organami podatkowymi. Od strony, która jest posiadaczem nieruchomości mających stanowić przedmiot opodatkowania, organ podatkowy może wymagać dokładnych informacji na temat tych nieruchomości. W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że organ podatkowy, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ord. pod. może ukarać stronę karą porządkową także wtedy, gdy bezkarnie odmawia okazania przedmiotu oględzin, którym była ewidencja środków trwałych. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.