II FSK 1327/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 156/06 w sprawie ze skargi B. K. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. K. i A. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1327/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 156/05, uchylił zaskarżoną przez B. i A. K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 listopada 2005 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III raty podatku od nieruchomości za 2004 rok. Skarżący wnioskiem dnia 20 września 2004 r. zwrócili się do Wójta Gminy L o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości z tytułu III raty tego zobowiązania za 2004 r. Wniosek umotywowali zawieszeniem prowadzenia działalności w związku z zamknięciem drogi dojazdowej do miejsca jej prowadzenia, spowodowanym remontem autostrady A-4. Wójt Gminy L decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. odmówił podatnikom umorzenia zaległości podatkowej o umorzenie której wnosili. Rozstrzygniecie to zostało utrzymane w mocy zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 4 listopada 2005 roku. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uznały, że okoliczności wskazywane przez podatników we wniosku o udzielenie ulgi nie dawały podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w oparciu o przesłanki określone w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). Okoliczności te nie mogły, zdaniem organów, zostać uznane za "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślono, że w trakcie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej skarżący nie wykazali ani woli jej wyjaśnienia ani udokumentowania. Wobec powyższego okoliczności te zostały ustalone na podstawie informacji uzyskanych z innych źródeł. Organy podatkowe wskazały jednocześnie, że skarżący zarejestrowany w dniu 9 października 2003 r. jako bezrobotny, na dzień 18 maja 2005 r. w ewidencji tej nie był ujęty. W okresie, w którym jak wskazano we wniosku, nie było możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, podatnicy uiszczali opłaty za udzielenie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, a prowadzonej przez nich działalności gospodarczej nie wyrejestrowano z ewidencji. W ocenie organów podatkowych podatnicy nie znajdowali się w sytuacji uniemożliwiającej zapłatę zaległego podatku. Z materiału dowodowego sprawy wynikało bowiem, że pomimo zamknięcia w określonym okresie zjazdu z remontowanej autostrady A-4 do L okoliczność ta nie stanowiła przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. W celu zaś ustalenia sytuacji majątkowej podatników organ wystąpił do stron o podanie uzyskiwanych dochodów oraz sytuacji majątkowej i gospodarczej za 2004 i 2005 r., na które jednak nie otrzymał żadnej odpowiedzi. W ocenie skarżących ocena ich sytuacji majątkowej na dzień orzekania w sprawie nie miała znaczenia dla udzielenia wnioskowanej ulgi. Z takim stanowiskiem organ odwoławczy nie zgodził się, podnosząc iż sytuacja majątkowa i gospodarcza podatnika jest istotna dla rozważenia przyznania czy też nie skarżącym umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego bowiem nie wykazanie przez skarżących ich stanu majątkowego i gospodarczego w kontekście przesłanek umorzenia należało ocenić jako okoliczność przemawiającą za odmową udzielenia ulgi. Wskazano, że w okresie przedstawionym przez podatników nie pozwalającym, ich zdaniem, na prowadzenie działalności gospodarczej i bezpośrednio po nim prowadzili oni inwestycję w postaci rozbudowy motelu na podstawie pozwolenia na budowę z października 2003 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 listopada 2005 roku naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pkt. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a. Sąd w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał w pierwszej kolejności, iż z brzmienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ może umorzyć zaległości podatkowe w sytuacji zaistnienia powołanych w tym przepisie przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, iż zaistnieją ww. przesłanki organ może ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. W dalszej kolejności sąd podniósł, iż sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, do których zaliczyć należy zaskarżoną w rozpoznawanej sprawie decyzję, sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał sąd, organy rozpoznając wniosek podatników o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, słusznie wzięły pod uwagę kwestię utrudnionego dojazdu do posesji na której prowadzona była działalność gospodarcza. Prawidłowo jednak oceniły, że okoliczność ta nie mogła zadecydować o umorzeniu zaległości, skoro w okresie remontu autostrady podatnicy kontynuowali rozbudowę motelu, uiszczali inne daniny publiczno-prawne z wyjątkiem podatku od nieruchomości. Skoro okoliczność na jaką powoływali się skarżący występując o umorzenie zaległości podatkowych nie mogła przemawiać za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku to zasadnie, w opinii sądu, organy podatkowe przystąpiły do oceny sytuacji finansowej i majątkowej skarżących. Zasadnie, wedle oceny sądu, organy zobowiązały też skarżących do złożenia oświadczenia w przedmiocie ich sytuacji majątkowej i rodzinnej. Z akt sprawy wynikało, iż żądanego oświadczenia skarżący nie przedstawili. Nie wykazanie natomiast przez skarżących ich stanu majątkowego stanowiło, jak wskazał sąd, okoliczność przemawiającą za negatywnym rozpatrzeniem wniosku. Organy podatkowe podjęły jednak prawidłowe dalsze działania w celu ustalenia tejże sytuacji. Między innymi zwróciły się do Urzędu Skarbowego w powyższej kwestii. Odpowiedź jaką udzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 12 maja 2005 r., zdaniem sądu, nie była jednak pełna. Odnośnie 2004 r. wskazano bowiem jedynie, iż skarżąca za miesiące wrzesień, październik i listopad złożyła deklaracje podatkowe nie podając czy i w jakiej wysokości wykazywała uzyskany dochód. Podobnie jeśli chodzi o rok 2005 tj. o rok w którym wydano zaskarżoną decyzję. Informacja o braku zarejestrowanych deklaracji podatkowych nie pozwala na ocenę czy deklaracje nie zostały jeszcze na dzień 12 maja 2005 r. zarejestrowane czy niezarejestrowanie ich świadczy o ich braku. Wedle stanowiska sądu, organy podatkowe otrzymując taką niepełną, informację powinny były zobligować Urząd Skarbowy do uzupełnienia żądanej informacji. Uzupełnienie brakujących danych było o tyle, wedle oceny sądu zasadne, iż w sytuacji, kiedy według stanowiska organu odwoławczego, dokonane ustalenia stanu majątkowego przemawiały za brakiem przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, to stan majątkowy skarżących winien być ustalony w oparciu o pełną dokumentację, jaką mógł uzyskać organ, przy uwzględnieniu braku współdziałania podatników. Skoro sytuacja majątkowa podatników z okresu orzekania o umorzeniu zaległości podatkowych powinna być rozważana jako jedna z okoliczności przemawiających za uwzględnieniem wniosku czy też jako przemawiająca za odmową udzielenia przedmiotowej ulgi, to winna być ona ustalona na tyle dokładnie na ile umożliwiały to dowody, które organ mógł i był zobligowany przeprowadzić. Najpełniejsze dane o sytuacji finansowej skarżących posiadał Urząd Skarbowy, to zaniechanie przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie uzyskania od tego organu pełnej informacji o tychże dochodach należało w ocenie sądu uznać za działanie z naruszeniem art. 191 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 ordynacji), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 ordynacji). Skoro z przyczyn przywołanych wyżej zdaniem sądu organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia czynności niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia sytuacji finansowej skarżących to dopuściły się naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak argumentował sąd, aby uznać, iż sytuacja materialna skarżących została przez organ podatkowy w aspekcie żądanej ulgi podatkowej oceniona, to musi być ona ustalona w sposób jak najbardziej zbliżony do tej w jakiej skarżący się znajdują. Organ podatkowy winien zatem, wedle oceny sądu, uzupełnić materiał dowodowy sprawy poprzez ponowne zwrócenie się do Urzędu Skarbowego o uzyskanie informacji nie tylko w kwestii czy skarżący składali do urzędu deklaracje podatkowe ale przede wszystkim o wysokość wykazywanego w tych deklaracjach dochodu. Wreszcie sąd stanął na stanowisku, że dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego w powyższym zakresie, organy podatkowe winny podjąć rozstrzygnięcie w kwestii przyznania skarżącym żądanej ulgi lub też podjąć rozstrzygnięcie odmawiające umorzenia zaległości podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Polegać ono miało na przyjęciu, że objęta wyrokiem decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) oraz naruszeniem art. 191 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez sąd prawa materialnego, to jest art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ewentualnie domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Przedstawiono także wniosek o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie argumentując, iż nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 u.p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 u.p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., polegający na przyjęciu przez WSA, że objęta wyrokiem decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na uznanie powyższego zarzutu należy podkreślić, że słusznie zauważał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania, sprowadza się w istocie do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Zatem kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi, oraz czy rozważano w sposób przekonujący wszystkie okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny również w niniejszej sprawie akceptuje tezę, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., syg. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex nr 33 404.). Podobnie w orzeczeniu z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA, syg. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex nr 46 473.). Mając na uwadze powyższe wywody, nie można przyjąć, że Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzję z dnia 4 listopada 2005 r., wydało z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Z całą pewnością bowiem z okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie udzielił pełnej odpowiedzi zmierzających do wyjaśnienia sytuacji dochodowej podatników, nie można wywodzić stwierdzenia, że organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę, nie podjął kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tejże sprawy. WSA nie podał również, w oparciu o jaką podstawę prawną, organ podatkowy "...winien zobligować Urząd Skarbowy do uzupełnienia żądanej informacji". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organy podatkowe w przypadku wszczęcia sprawy podatkowej, mają prawo żądać dokumentów i wyjaśnień, niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy. W tym zakresie w dobrze pojętym interesie podatnika należy dołożenie wszelkiej staranności do dobrej, wyczerpującej współpracy z organami podatkowymi, aby w pełni wyjaśnić swoją sytuację majątkową (w tym dochody, wydatki, koszty itp.). Pomimo braku w przepisach ustawowych stosownych regulacji w zakresie ulg i zwolnień uznaniowych, należy zauważyć, iż ciężar dowodu rozumiany jako powinność przedstawienia wskazania środków lub źródeł dowodowych dotyczących okoliczności na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku spoczywa na stronie postępowania podatkowego. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi środkami dowodowymi, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar dowodu, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał spoczywać na organie podatkowym (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 346/07, nie publikowany). Za nieuprawniony natomiast należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię. Uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 listopada 2005 r., w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącym zaległości podatkowej z tytułu III raty podatku od nieruchomości za 2004 r., WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, nie wskazywał w podstawie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a. Z treści uzasadnienia zaskarżonego również nie wynika również, aby WSA stwierdził, że "...jedyną przesłanką dającą podstawę do umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67 § Ordynacji podatkowej (pojęcie "ważnego interesu"), jest kryterium osiąganych dochodów". Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 u.p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 u.p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 tej ustawy.