II FSK 346/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. v. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1102/03 w sprawie ze skargi I. B. v. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 7 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku rolnego za 1999 r. oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/03, oddalił skargę I.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 7 sierpnia 2003 r., nr (...), w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku rolnego za 1999 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Wójt Gminy C. decyzją z dnia 9 czerwca 2003 r. odmówił I.B. umorzenia I i II raty zaległości z tytułu podatku rolnego za 1999 r. W uzasadnieniu podano, że przedstawione przez podatniczkę argumenty nie mogą stanowić dostatecznej przesłanki do zastosowania żądanej ulgi podatkowej, albowiem istotnym elementem przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej jest określenie stanu majątkowego i dochodów podatnika. I.B. pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego pierwszej instancji nie przedstawiła stanu majątkowego swego i rodziny, nie przedłożyła również zestawienia osiągniętych w 1999 r. dochodów ze sprzedaży zboża. W odwołaniu, skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., I.B. zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji pominięcie wielu okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także nie uwzględnienie przesłanek określonych w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p. Podniosła również zarzut nieuwzględnienia art. 120-124, 187, 200, 210 i art. 139 o.p., a także norm określonych w Konstytucji RP. Uzasadniając zarzuty, odwołująca stwierdziła, że wszystkie decyzje w jej sprawie są zbliżone w treści, oparte na nieuczciwym postępowaniu dowodowym, przeprowadzonym z naruszeniem art. 200 o.p. W ocenie strony w dokumentach zebranych w sprawie brak jest dowodów z 1999 r. dostarczonych organowi podatkowemu, tj. dokumentów potwierdzających kwalifikacje rolnicze, pisma Okręgowej Stacji Chemicznej o zasobności gleb, wykazu zaplanowanych zbiorów i osiągniętych, informacji, gdzie były sprzedawane zboża i za ile oraz pism KRUS, ZUS, BGŻ i PKO, a także Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa o zaległościach w spłatach. Strona zarzuca organowi podatkowemu, że nie poinformował, na co zostały przeznaczone środki wyegzekwowane przez komornika. Podniosła również, że powoływanie się na wydajność sąsiednich gospodarstw jest nieobiektywne i niesprawiedliwe, gdyż rolnicy ci nie są neutralni (sołtys i radny), a nadto gospodarzą na swoich gruntach od wielu pokoleń. Tymczasem odwołująca przejęła grunty od wielu lat ugorowane, zachwaszczone, wymagające znacznych nakładów. Strona odnosząc się do sytuacji materialnej rodziny, przypomniała, że jedynie ona jest dzierżawcą gospodarstwa i sama prowadzi w nim działalność. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w opisanej na wstępie decyzji między innymi stwierdziło, że podatniczka wielokrotnie od 1996 r. zwracała się o umorzenie zaległości podatkowych motywując prośby niekorzystnym zbiegiem okoliczności dla gospodarstwa i jej samej. Odnosząc się do decyzji będącej przedmiotem odwołania, organ odwoławczy podkreślał, że nie znajduje podstaw do jej uchylenia, gdyż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, gromadząc materiał dowodowy z 1999 r. oraz z lat następnych. Sporządzony w dniu 9 sierpnia 1999 r. przez Komisję, z udziałem podatniczki, opis gospodarstwa przedstawia stan, wielkość upraw, wydajność, stan nakładów inwestycyjnych i zadłużenie gospodarstwa. Na prośbę z dnia 17 sierpnia 1999 r. o podanie stanu dochodów i zadłużenia gospodarstwa, podatniczka dostarczyła jedynie stan zobowiązań: czynsz dzierżawny, stan zadłużenia w BGŻ i PKO oraz KRUS i ZUS. Odmówiła natomiast przedłożenia dowodów sprzedaży zboża. Sporządzone w dniu 20 grudnia 1999 r. zestawienie rzeczywiście osiągniętych zbiorów z hektara produkcji zbóż w porównaniu ze zbiorami rolników gospodarujących w okolicach gospodarstwa Kiełpin wskazuje na 2,3 - krotnie niższą wydajność. Przy braku dowodów sprzedaży oświadczenie, na podstawie którego sporządzono powyższe zestawienie traci podstawę wiarygodności. Organ odwoławczy nie stwierdził także, aby postępowanie Wójta Gminy C. w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza o.p., nieuczciwie, a w szczególności, aby został naruszony art. 200 § 1 o.p. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. I.B. wniosła skargę z dnia 8 września 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając temu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa oraz że zostało ono wydane w warunkach wskazujących na to, że organ pierwszej instancji dopuścił się czynu karalnego, co wskazuje na nieważność zaskarżonej decyzji z mocy prawa (art. 247 § 1 pkt 3 i 8 o.p.). Strona skarżąca decyzji Samorządowego Kolegium odwoławczego zarzuciła również, że nie uwzględnia wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 13 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 105/00/s oraz jej aksjologiczną sprzeczność z decyzją tegoż Kolegium w tej samej sprawie z dnia 13 lutego 2003 r., nr SKO.41/IV-3252/33/03, którą przekazano sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, przy jednoczesnym ścisłym określeniu okoliczności i przesłanek do podjęcia prawidłowej decyzji. Ponadto przy załatwianiu sprawy zostało popełnione przestępstwo, gdyż przed wszczęciem postępowania dowodowego organ pierwszej instancji negatywnie załatwił kwestię umorzenia i podjął już merytoryczną decyzję w tej sprawie, toteż składane przez stronę dowody nie miały już znaczenia w sprawie. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że podczas zapoznania z materiałem dowodowym w dniu 4 czerwca 2003 r. stwierdziła brak wielu dowodów, jakie składała od 1998 r. I.B. podniosła również, że w okresie po 1999 r. powstały okoliczności niezależne od niej, a obiektywnie uniemożliwiające wywiązanie się z obowiązku zapłaty podatków: susza, huragan, wypadek drogowy w sierpniu 2000 r. Ostatnie z wymienionych zdarzeń uniemożliwia jej pracę do chwili obecnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zwany dalej WSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślał, że przepis art. 67 § 1 o.p. posługuje się konstrukcją uznania administracyjnego, co oznacza, że ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności, została pozostawiona organowi podatkowemu. Decyzje te podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, gdyż kontroli podlega jedynie kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie WSA, w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, w którym zebrały materiał dowodowy pozwalający na ocenę, czy w sprawie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości. Wbrew zarzutowi skargi, organ podatkowy wypełnił wskazania które, co do dalszego przebiegu postępowania, zawarł sąd administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 105/00. Dalej WSA oceniał, że słusznie wskazał organ pierwszej instancji, że podatniczka nie przedstawiła dowodów dotyczących sytuacji materialnej jej męża, obywatela Niemiec. Nie przedstawiła także dowodów dotyczących, jaki dochód uzyskała ze sprzedaży płodów rolnych ze zbiorów 1999 r. Z kolei kwestia złej jakości materiału siewnego jest przedmiotem sprawy cywilnej pomiędzy skarżącą a dostawcą. Jeśli skarżąca sprawę tę wygra, uzyska stosowne odszkodowanie. Wreszcie WSA uznał, że postępowanie podatkowe i wymogi formalne decyzji organów obydwu instancji w pełni odpowiadały przepisom, naruszenie których strona zarzucała w skardze. W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika (radcy prawnego) wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym 15,00 zł tytułem opłaty za pełnomocnictwo oraz koszty zastępstwa procesowego wg. norm przypisanych. W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 o.p. przez nieuwzględnienie argumentacji zawartej w skardze z dnia 08.09.2003 r. do WSA w Gdańsku, gdzie wskazano zawężenie pojęcia ważny interes podatnika "tylko do zdarzeń incydentalnych" wyjątkowych i losowych, a nie uwzględniono innych istotnych elementów składających się na ważny interes podatnika "np. od 2000 r. nieprzerwanie trwająca do chwili obecnej na skutek wypadku drogowego niezdolność skarżącej do pracy nie tylko w rolnictwie, ale i w każdym innym zawodzie, faktyczna trwająca od 11 lat separacja z mężem"; przemilczenie przez AWRSP (obecna ANR), stosunków faktycznych dotyczących dzierżawy areału 900 ha, gdzie, zamiast nominalnych 450 ha, tylko 150 ha jest w IV klasie bonitacyjnej, a pozostała część gospodarstwa to V i VI klasa, od których nie ma podatku rolnego; ponadto nie uwzględniono dyrektywy interesu publicznego - realizowanego poprzez np.: sprawiedliwość rozumianą w tym przypadku jako równe traktowanie wszystkich podatników w gminie, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania organu podatkowego i korekta wcześniejszych błędnych decyzji; 2. przepisów postępowania, które powinny skutkować w poprzednich etapach postępowania uchyleniem decyzji, bądź stwierdzeniem ich nieważności - pominięcie w rozważaniach WSA wskazanych w pkt 1 niniejszej skargi uchybień, które w istotny sposób wpłynęły na wynik zaskarżonego postępowania sądowego przez nieuwzględnienie skargi strony skarżącej, co spowodowało naruszenie art. 151 oraz 141 § 4 p.p.s.a. (przez pominięcie istotnych okoliczności podnoszonych przez skarżącą w jej skardze z dnia 08.09.2003 r.); wątpliwości skarżącej budzi również przeprowadzone przez WSA postępowanie dowodowo-ustalające dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, tj. Wójta Gminy C. - zdaniem strony skarżącej przeprowadzone po raz 8 w tej samej sprawie postępowanie dowodowe miało raczej nadać charakter legalności działaniu organu podatkowego i nie świadczyło o podjęciu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego stosownie do uregulowań art. 122 o.p.; zdaniem pełnomocnika skarżącej w sposób oczywisty naruszono art. 120-122, 187 § 1, 191 i 192 o.p., gdyż pismami z dnia 07.05.2003 r. i 09.04.2003 r. organ podatkowy żądał dokumentów i wyjaśnień wcześniej otrzymanych od podatniczki, a których ta nie posiadała, gdyż były złożone do akt sprawy (co więcej, podatniczka wg. przekazanej informacji uzyskała z Urzędu Gminy C. pisemną informację, że nie mogą jej wydać złożonych w roku 1998 i latach następnych dokumentów, gdyż takowe są po 5 latach niszczone) - sposób wyjaśnienia tej kwestii wskazuje na możliwość naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.; ponadto strona skarżąca stoi na stanowisku, że doszło do oczywistego naruszenia uprawnień z art. 123 i 200 § 1 o.p. przez ograniczenie pełnego udziału w postępowaniu podatkowym przed organem I i II instancji - przez pozbawienie jej możliwości ustosunkowania się do ustaleń w danej fazie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie skorzystało z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 120-122, 123, 187 § 1, 191 i 192 o.p., oraz art. 200 § 1 o.p., w szczególności polegającego na pominięciu w rozważaniach WSA wskazanych w pkt 1 niniejszej skargi kasacyjnej uchybień, które w istotny sposób wpłynęły na wynik zaskarżonego postępowania sądowego w postaci nieuwzględnienia skargi przez WSA. Nie można zaliczyć w rozpatrywanej sprawie do skutecznych zarzutów poszukiwania sposobu na zakwestionowanie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez WSA, w drodze postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ani, w konsekwencji, zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem pierwszego przywołanego przepisu, treść uzasadnienia zawierać ma przecież opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie, o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze, oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Bezspornie w tym zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada przedstawionym wymaganiom. WSA szczegółowo opisał sprawę I.B. o umorzenie zaległości w podatku rolnym, jaka toczyła się przed organami podatkowymi, nie pomijając zarzutów zgłaszanych przez podatniczkę. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zacytował również treść przepisu art. 67 § 1 o.p., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe obu instancji oraz wyjaśnił, w jaki sposób należało odczytywać te unormowania, podając również przykłady z orzecznictwa NSA odnoszące się do rozumienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz właściwego odczytywania pojęcia "interesu publicznego". W tym stanie rzeczy podniesienie zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. - którego unormowania mają przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia – nie mógł być uznany za skuteczny, ponieważ przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd. Z wywodów związanych z tym zarzutem wyłania się przypuszczenie, że autor skargi mylnie pozostaje w przekonaniu, jakoby sąd administracyjny upoważniony był do prowadzenia postępowania podatkowego i w związku z tym nie dopełnił jakichś ciążących na nim z tego powodu obowiązków, co odbiło się na treści uzasadnienia jego wyroku. Potwierdza to przypuszczenie postawiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut, że "wątpliwości skarżącego budzi również przeprowadzone przez WSA Gdańsk postępowanie dowodowo-ustalające dot. prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, tj. Wójta Gminy C.". W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że sądy administracyjne, poza przypadkami określonymi w art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a, nie mogą prowadzić we własnym zakresie postępowania dowodowego (dokonywać ustaleń faktycznych). Jedynie analizują oraz dokonują oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją zaskarżoną do sądu. W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120-122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 o.p. w związku z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż organy podatkowe w przypadku wszczęcia nowej sprawy podatkowej mają prawo żądać dokumentów i wyjaśnień, niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy. W tym zakresie w dobrze pojętym interesie podatnika należy dołożenie wszelkiej staranności ukierunkowanej na dobrą, wyczerpującą współpracę z organami podatkowymi, aby w pełni wyjaśnić swoją sytuację majątkową oraz rodzinną. Pomimo braku jednoznacznych zapisów ustawowych, w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub nie zaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30). Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe. Zarzut naruszenia prawa materialnego "przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 o.p. przez nieuwzględnienie argumentacji zawartej w skardze (...) do WSA Gdańsk, gdzie wskazano zawężenie pojęcia ważny interes podatnika", nie mógł być również uznany za trafny. Tego rodzaju naruszenie prawa materialnego polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej. Jednakże z treści powyższego zarzutu, rozwiniętego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wynika, że jej autor zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Tymczasem na początku akapitu powyżej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie postawiono skutecznego zarzutu kwestionującego przyjęty przez WSA za organem podatkowym stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji tak postawiony i uzasadniony zarzut nie mógł spowodować uznania, że zastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego było wadliwe. Na zakończenie warto zaakcentować słuszność tezy powołanej przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., syg. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex nr 33 404). Podobnie, w orzeczeniu z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdził, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA, syg. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex nr 46 473). Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że, pomimo braku jednoznacznych zapisów ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 o.p., nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.