II FSK 1691/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 591/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 8 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S.A. w W. (zw. dalej: Spółką) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 8 maja 2009 r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z dnia 29 stycznia 2009 r. w przedmiocie kary porządkowej w wysokości 2.600 zł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Wójt Gminy M. w dniu 6 października 2008 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości Spółki za 2008 r. Powodem był fakt, że w złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. dane znacznie odbiegały od danych wykazanych w deklaracji podatkowej dotyczącej roku 2007. Postanowieniem z dnia 31 października 2008 r. Wójt Gminy M. wezwał Spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych "budowli" na terenie Gminy M. według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia. Ponadto organ poinformował Spółkę, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), niedopełnienie okazania przedmiotu oględzin może skutkować ukaraniem podatnika karą porządkową do 2.600 zł. W piśmie z dnia 17 listopada 2008 r. pełnomocnik Spółki podkreślał, że Wójt Gminy M. nie podjął czynności dowodowych w celu ustalenia czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a niezłożenie dokumentów żądanych przez organ nie daje podstaw do nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2008 r. Wójt Gminy M. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w formie oświadczenia czy w środkach trwałych należących do Spółki nastąpiły zmiany, które uzasadniałyby korektę wartości środków trwałych w 2007 r. i czy pozostawały w takiej samej wysokości na początku 1 stycznia 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Spółki argumentował jak w piśmie z dnia 17 listopada 2008 r. oraz wnosił, aby Wójt Gminy M. podjął czynności dowodowe w celu ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz podkreślał brak czynności w zakresie przedmiotu opodatkowania. W dniu 29 stycznia 2009 r. Wójt Gminy M. wydał postanowienie, w którym nałożył na Spółkę karę porządkową w kwocie 2.600 zł. Spółka na powyższe postanowienie złożyła zażalenie domagając się jego uchylenia. Podkreśliła, że nieudzielenie żądanych przez organ informacji nie było żadnym zdarzeniem z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. SKO podniosło, że skoro mimo wezwania Spółka nie określiła wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008 r., która to okoliczność miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, to organ miał prawo nałożyć na Spółkę karę porządkową. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary porządkowej. Na potwierdzenie swoich twierdzeń dołączyła do skargi ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M., z której wynikało, że wymierzenie podatnikowi kary porządkowej w takiej sytuacji jest niedopuszczalne prawnie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i w całości podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko oraz jego uzasadnienie. 4. Uzasadniając wydany wyrok WSA wskazał, że stan faktyczny sprawy był bezsporny. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kara porządkowa została wymierzona Spółce jako stronie postępowania podatkowego za bezzasadną odmowę wyjaśnień. Wynika to wprost z uzasadnienia postanowień obu instancji oraz z treści wezwań z dnia 31 października 2008 r. oraz 5 grudnia 2008 r. Sąd podkreślił, że Spółka została wezwana do złożenia pisemnych wyjaśnień, a podstawę prawną tego wezwania stanowił art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił stanowisko, że ocena czy złożenie przez podatnika wyjaśnień jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. Niewątpliwie w sytuacji gdy podatnik ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie podatnika. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zażądał od podatnika wyjaśnień w trybie przewidzianym przepisami, realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, która stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgodne z prawdą jest twierdzenie skarżącego, że ustalenie stanu faktycznego sprawy należy do organu podatkowego, ale nie sposób podzielić jego stanowiska, że organ podatkowy, żądając wyjaśnień w przedmiotowej sprawie próbował w istocie przerzucić na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Bezzasadnie też Spółka powołała argument, że obowiązki podatnika w zakresie deklarowania podatku od nieruchomości są ograniczone jedynie do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik powinien wykazać obiekty podlegające opodatkowaniu. W sytuacji gdy zawarte w deklaracji złożonej przez podatnika informacje budzą wątpliwości, organ podatkowy ma obowiązek je wyjaśnić. Jednym ze sposobów usunięcia wszelkich wątpliwości, co do złożonej deklaracji podatkowej jest wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień, co zastosował organ w przedmiotowej sprawie. Treść wezwań z dnia 30 października 2008 r. i 5 grudnia 2008 r. jest w tym względzie jednoznaczna i wskazuje niezbicie, że organ podatkowy nie żądał dowodów, ale wyjaśnień, które ewentualnie podlegałyby późniejszej weryfikacji w oparciu o dowody w postaci np. dokumentów czy oględzin nieruchomości. Organ wezwał bowiem tylko do wyjaśnienia powodów rozbieżności pomiędzy deklaracjami podatkowymi za 2008 r. i za poprzedni 2007 r. Skorzystanie z instytucji wezwania do złożenia wyjaśnień można w tej konkretnej sprawie ocenić jako dążenie przez organ do jak najszybszego załatwienia sprawy. Negatywna ocena skorzystania w tej sprawie przez organ podatkowy z instytucji przewidzianej w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut jej "nadużycia" jest zatem całkowicie nieuzasadniony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o celowości wezwania do złożenia wyjaśnień w tej konkretnej sprawie może też pomocniczo świadczyć treść art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego podmiot składający korektę deklaracji podatkowej, zobowiązany jest dołączyć do niej pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. W niniejszej sprawie Spółka nie korygowała deklaracji rocznej, ale - bez wskazania powodów - w deklaracji na kolejny rok podatkowy zawarła inne dane co do przedmiotu opodatkowania. Wezwanie jej do pisemnego wyjaśnienia tej kwestii nosi więc cechy daleko idącego podobieństwa do pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji. Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób uprawniony i zgodny z prawem wezwał stronę do złożenia wyjaśnień. Nie sposób więc podzielić zarzutu pełnomocnika Spółki, że nieudzielanie przez nią wyjaśnień nie było żadnym z zachowań mieszczących się w treści przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu bezczynność podatnika w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 5. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia istotnych elementów składających się na stan sprawy oraz wyjaśnienia przesłanek kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Naruszenie wskazanego przepisu miało wpływ na wynik postępowania, gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego doprowadziłaby do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej, 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 155 § 1, art. 199, art. 262 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 pkt 2, 3, 4 oraz w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 151 oraz art. 151a/ Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 p.p.s.a, gdyż Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonego postanowienia w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej: - przy braku ustalenia przesłanek nałożenia kary, - przy braku prawidłowego wezwania, - przy braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie, podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, której brak przesłanek do nałożenia kary porządkowej. W związku z tak postanowionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytorycznie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.1. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej i pisma strony w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wskazanym wymogom. Wojewódzki sąd administracyjny wyjaśnił bowiem motywy, dla których uznał, iż art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę skierowania do skarżącej wezwania, wskazując m.in. na przyczynę i cel żądania podania wartości budowli oraz wyjaśniając, jaki jest związek między art. 155 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził także, że odmowa wykonania wezwania była nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji ocenił także prawidłowość wezwania. Skoro celem żądania podania wartości budowli miało być prawidłowe opodatkowanie skarżącej podatkiem od nieruchomości, to nie budzi wątpliwości, iż została ona wezwana w charakterze strony. Wezwanie określało także formę, w jakiej nałożony obowiązek miał być wykonany. Chodziło bowiem o podanie żądanych informacji, a zatem o złożenie ich na piśmie. Z oczywistych względów (skarżąca jest osobą prawną) wezwanie nie mogło być skierowane do osoby oznaczonej z imienia i nazwiska. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu nieustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do tych zarzutów skargi, które dotyczyły tego, iż wezwaniem do złożenia wyjaśnień organ podatkowy nie może zastąpić postępowania dowodowego. Przeciwnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wezwanie to było realizacją obowiązku podejmowania czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Stanął również na stanowisku, że w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej można wezwać do wyjaśnienia okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy. Dostrzec również trzeba, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. dopiero naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy mogło uzasadniać uchylenie decyzji lub postanowienia organu administracji publicznej. Dla usunięcia z obrotu prawnego aktu organu podatkowego nie jest zatem wystarczające stwierdzenie jakiekolwiek uchybienia, ale takiego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Tego rodzaju kwalifikowanych uchybień trafnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, czemu dał wyraz w pisemnych motywach uzasadnienia wyroku. 6.2. Odnosząc się do zarzutu z punktu 2 skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z treści art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Należy zatem zauważyć, że miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 Ordynacji podatkowej, traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym, organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata (por. komentarz do art. 151, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, LEX\el). Niezasadność postawienia, przez Spółkę, tego zarzutu w niniejszym postępowaniu wynika także z tego powodu, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., wskazano adres, na który zostało skierowane postanowienie z dnia 6 października 2008 r. Dalsza korespondencja w tym postanowienie z dnia 5 grudnia 2008 r. kierowano na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Tym samym za prawidłowe należy przyjąć stanowisko organów podatkowych, które na ten właśnie adres zaadresowały postanowienie o wszczęciu postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pod tym adresem również była wykonywana przez spółkę działalność gospodarcza. To zaś w świetle wykładni art. 151 Ordynacji podatkowej uprawniało organ do skierowania na podany adres korespondencji. Konsekwencją zaś tego jest przyjęcie, że wszczęcie postępowania nastąpiło w sposób prawidłowy. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, upatrujące naruszenia wymienionych wcześniej przepisów z uwagi na brak wszczęcia postępowania podatkowego 6.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy w pierwszej kolejności wskazać na treść tego ostatniego przepisu, który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania (por. M. Skorupski, Kara porządkowa w postępowaniu podatkowym, "Prawo Przedsiębiorcy" 1998, nr 32), nie jest jednak karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2600 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie nią innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionych w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej, stanowiącą naruszenie obowiązku, jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności bez uzasadnionej przyczyny. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Z kolei za uzasadnioną przyczynę odmowy złożenia zeznań lub wyjaśnień może zostać uznana jedynie taka przyczyna, która ma uzasadnienie prawne. Odmowa nie będzie mogła zostać uznana za uzasadnioną, jeżeli nie nastąpi w oparciu o przepisy art. 195 lub art. 196 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że wskazane środki dowodowe (wyjaśnienia, zeznania, opinia biegłego, oględziny) powinny być objaśniane, w zakresie warunków ich przeprowadzenia wskazanym w przepisach regulujących postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego (dział IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej) (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2008 r., II FSK 1088/07, niepubl.) Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do przepisów regulujących zasady postępowania, a zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, LEX nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49; A. Mariański glosa do wyroku WSA z dnia 22 marca 2006 r., I SA/Łd 672/05, POP 2007/4/321; K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jur.Podat. 2007/4/26) ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z obowiązku nałożonego przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to niedwuznacznie właśnie z art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie treść tego przepisu jest krytykowana w piśmiennictwie (zob. opinia B. Brzezińskiego złożona do akt sprawy i Z. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, str. 495) to jednak poglądów tych nie można podzielić. Przede wszystkim trudno z góry zakładać – choćby z uwagi na treść art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jaki kierunek przyjmie żądanie organu przedstawienia dowodu, na korzyść podatnika, czy na niekorzyść. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zatem przepis art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191 – 192 Ordynacji podatkowej. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niewątpliwie, w sytuacji gdy podatnik ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. 6.4. Przechodząc do oceny zawisłej przez sądem kasacyjnym sprawy przede wszystkim wskazać należy, że w toku wszczętego wobec skarżącej postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2008 r., organy podatkowe obowiązane były podjąć działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Stanowi o tym omówiony przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Takim niezbędnym działaniem - na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - było wezwanie skarżącej do złożenia wyjaśnień (a konkretnie podania wartości budowli) niezbędnych do prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawę skierowania wezwania (prawidłowo w nim wskazaną) stanowił art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek istotnie (na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej) art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie został zamieszczony w tej części Działu IV tej ustawy, który odnosi się do dowodów (rozdział 11), to jednak mieści się on w Dziale IV - Postępowanie podatkowe i dotyczy wezwań, jakie w toku tego postępowania mogą kierować organy podatkowe do wskazanych w nim osób. Treść art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej (wymienienie stron wśród osób, do których wezwanie może być skierowane, odwołanie się do zeznań, wskazanie jako celu wezwania wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy) oraz jego usytuowanie w akcie prawnym jednoznacznie wskazują, że ma on zastosowanie w toczącym się już postępowaniu podatkowym. Jak wskazano wyżej postępowanie takie niewątpliwie zostało wszczęte. Tym samym wyjaśnienia złożone organowi w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy. Wystosowanie wezwania było również realizacją przez organ podatkowy obowiązku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ ten jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy prowadzi postępowanie wyjaśniające, wskazuje dowody jakie powinny być przeprowadzone i przeprowadza je. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jak wyobrażał sobie pozyskanie przez organ dowodu na okoliczność wartości budowli stanowiących własność skarżącej bez jej udziału. Tak jak nie wskazał podstawy prawnej uchylenia się od wykonania wezwania organu. Nie wykazał również, że próba pozyskania żądanych informacji w drodze przesłuchania strony przyniosłaby spodziewany rezultat. Nie było także jasne na czym polegało przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodu, w ocenianej przez Sąd pierwszej instancji sprawie, skoro to obowiązkiem podatnika, będącego osobą prawną, było złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej na dany rok podatkowy - art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Jednocześnie nie można się zgodzić ze skarżącą, że w obowiązku tym wyczerpują się obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby nierealną możliwość weryfikacji przez organy podatkowe rzetelności złożonej deklaracji. Organ mógł oczywiście przeprowadzić u skarżącej kontrolę podatkową, w toku której uzyskałby dostęp do dokumentów, czy też przeprowadzić dowód z przesłuchania strony. Wybrał jednak środek, przewidziany w prawie, co do którego można było żywić przekonanie, że posłuży realizacji zasady szybkości postępowania (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. oddalającym skargę kasacyjną skarżącej w sprawie II FSK 32/09). Środek ten – na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – mieścił się w granicach swobody organu w podejmowaniu czynności procesowych. Był bowiem niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca została uprzedzona o konsekwencjach niezastosowania się do treści wezwania, które to konsekwencje prawidłowo zostały wobec niej zastosowane. Zgodnie bowiem z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może zostać ukarana karą porządkową (do określonej wysokości). Skarżąca odmówiła złożenia wyjaśnień, które nie miały posłużyć zaspokojeniu "ciekawości" organu podatkowego, ale które były niezbędne dla prawidłowej weryfikacji zadeklarowanej przez nią podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa wzywał – złożenia wyjaśnień w formie oświadczenia. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Należy przy tym jednak jeszcze pamiętać, że zgodnie z art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienia w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej, będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchylenie nałożonej kary. 6.5. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sprawie strona postępowania była, w ocenie Sądu, wzywana do złożenia wyjaśnień w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w art. 159 Ordynacji podatkowej. Organ wskazywał, jakich informacji oczekuje i dlaczego (wyjaśnienia wartości środków trwałych w sprawie określenia wysokości zobowiązani w podatku od nieruchomości za 2008 r.). Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania spółka uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa złożenia wyjaśnień była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadne, a zaskarżone postanowienie za wydane zgodnie z prawem. 6.6. Również wbrew wywodom pisma, stanowiącego załącznik do protokołu rozprawy, za uzasadnioną należało uznać wysokość nałożonej kary porządkowej. Należy w tym miejscu wskazać na całokształt sprawy, z której na podstawie akt administracyjnych wynika, że organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał stronę (postanowienie z dnia 6 października 2008 r. i 5 grudnia 2008 r.) do wykazania danych o nieruchomościach składających się na wartość budowli wykazanych w deklaracji na rok 2008 r. Organ podatkowy spotkał się jednak dwukrotnie z negatywną odpowiedzią spółki, która w swoich pismach procesowych informowała, że takie działanie organu jest przerzucaniem ciężaru dowodowego na stronę. W tej sytuacji w świetle wcześniejszych rozważań takiego zachowania strony w trakcie postępowania nie można traktować, jako czynnika mającego zmniejszyć wymiar kary, a wręcz przeciwnie – takie zachowanie należałoby traktować, jako uporczywą odmowę współpracy ze strony spółki z organami podatkowymi. Od strony, która jest posiadaczem nieruchomości mających stanowić przedmiot opodatkowania, organ podatkowy może wymagać dokładnych informacji na temat tych nieruchomości. W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że organ podatkowy, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może ukarać stronę karą porządkową także wtedy, gdy bezkarnie odmawia złożenia wyjaśnień odnośnie przedmiotów podlegających opodatkowaniu. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.