I SA/Wr 107/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi : "A" sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych. W dniu 07 lipca 2011 r. został złożony przez "A" sp. z o.o. w P. (dalej: Skarżąca, wnioskodawca, strona, podatnik, spółka) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca należy do największych w Polsce producentów maszyn i urządzeń dla sektora górniczego. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, tkalnictwie, kopalniach odkrywkowych. Ponadto jest także znaczącym producentem odlewów staliwnych i żeliwnych. Spółka jest od wielu lat głównym dostawcą maszyn i urządzeń górniczych dla kopalń i zakładów "B" S.A. Dostarcza również sprzęt i usługi do innych podziemnych zakładów górniczych w Polsce – kopalń soli, cynku i ołowiu. Spółka prowadzi także sprzedaż swoich wyrobów dla klientów zagranicznych: R., K. i N.. W ramach prowadzonej działalności Zarząd Spółki, a także ewentualnie inne wyznaczone osoby uczestniczą w licznych spotkaniach służbowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami Spółki, organizowanych w siedzibie Spółki, jak i poza nią. Przedmiotem ww. spotkań są kwestie biznesowe, w tym przykładowo omawianie zasad współpracy z kontrahentami, warunków sprzedaży, warunków zakupu, prezentacja oferty handlowej Spółki, negocjacje umowne itp. Spółka przekazuje obecnym bądź potencjalnym kontrahentom drobne, zwyczajowo przyjęte prezenty, jak przykładowo długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety. Powyższe prezenty przekazywane są zarówno potencjalnym klientom (np. podczas targów), jak i dotychczasowym klientom Spółki (np. w trakcie dwustronnych spotkań). Niektóre prezenty posiadają logo Spółki, a inne nie, ich wartość jednostkowa jest stosunkowo niska i z pewnością nie noszą charakteru okazałości czy wystawności. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości potraktowania wydatków ponoszonych z ww. tytułu jako wydatków o charakterze reklamowym (a nie kosztów reprezentacji), stanowiących koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy omawiane prezenty są przekazywane wybranym dotychczasowym klientom Spółki np. podczas dwustronnych spotkań. W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zakupu drobnych prezentów (długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety), nie mających charakteru okazałości czy wystawności, przekazywanych wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki ? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zakupu w/w drobnych prezentów nie mających charakteru okazałości czy wystawności, przekazywanych wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki i nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 z późn. zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.p., dotycząca kosztów reprezentacji. Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia reprezentacji ani reklamy, zasadnym jest słownikowe rozumienie ww. pojęć. Reklama stanowi więc rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, itd. Natomiast przez reprezentację rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zdaniem Spółki, w świetle ww. definicji nie stanowią kosztów reprezentacji, przekazywane kontrahentom wskazane we wniosku drobne prezenty (gadżety reklamowe) nawet jeśli są one przekazywane wybranym kontrahentom Spółki przykładowo podczas dwustronnych spotkań i to w większych ilościach, ponieważ spełniają one funkcję reklamową, nie mają charakteru okazałości ani wystawności, ich jednostkowa wartość jest stosunkowo niska, a fakt ich przekazania ma zwyczajowy charakter. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor izby Skarbowej w P. reprezentujący Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w pkt 28 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Konsekwencją takiego zapisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na reprezentację. Ustawodawca jednakże nie zdefiniował pojęcia reprezentacji, wprowadził jedynie wyliczenie przykładowe, a mianowicie odwołał się w szczególności do wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholu. Wobec braku legalnej definicji pojęć reprezentacja i reklama za celowe, zdaniem Organu należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W przedstawionym stanie faktycznym, jak wskazuje Organ Spółka przekazuje wybranym kontrahentom podczas dwustronnych spotkań drobne prezenty np. długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety, których wartość jednostkowa jest stosunkowo niska. Nie wszystkie jednak prezenty zawierają logo Spółki. Zdaniem Organu dokonując kwalifikacji wydatków do kosztów reprezentacji bądź reklamy, należy w szczególności uwzględnić całokształt działalności prowadzonej przez podatnika, wartość przekazywanych przez niego prezentów, ustalić krąg obdarowanych okoliczności wręczania prezentów, itp. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednoznacznie progu wartościowego, który wskazywałby czy wydatek o określonej wysokości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Jednakże, zarówno na gruncie orzecznictwa, jak i w praktyce gospodarczej przyjąć należy, iż gadżety o niewielkiej wartości, opatrzone logo Spółki i wydawane masowo obecnym lub potencjalnym kontrahentom nie mają charakteru reprezentacyjnego – ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku firmy i raczej to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. Nie można jednak uznać, jak stwierdza organ, iż w sytuacji, kiedy możliwości finansowe danego podmiotu gospodarczego są większe, wartość upominku przekazywanego kontrahentom może być wyższa. Nie można także przyjąć, iż określenie progu wartości danego upominku, uzależniony jest od tego komu zostanie przekazany, np. upominki przekazywane kadrze kierowniczej mogą mieć wyższą wartość, niż upominki przekazywane klientom masowym. Zauważyć bowiem należy, iż takie działania mają na celu tworzenie pozytywnego wizerunku Spółki, budowę odpowiednich relacji z klientami w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, a takie działania mają charakter reprezentacyjny. Podobna sytuacja ma miejsce, kiedy upominki przekazywane są wyselekcjonowanym klientom, a określanie progu wartości przekazywanych upominków uzależniona jest od funkcji osoby otrzymującej upominek w strukturze kontrahenta. Nie można uznać, iż wartość wydatku wynika z rozmiarów i charakteru działalności oraz rodzaju kontrahenta, dla którego są przeznaczone, bowiem charakter takich wydatków bezsprzecznie świadczy o zamiarze kreowania lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz w porównaniu z podmiotami gospodarczymi świadczącymi lub oferującymi podobne usługi bądź produkty. Działania takie mają więc na celu ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji, których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego. W świetle powyższego, zdaniem Organu poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom podczas dwustronnych spotkań, stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, iż niektóre z prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom zawierają logo Spółki. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przez Organ, Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasadzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła jako zasadniczy zarzut naruszenie przepisów postępowania tj. art.14b i nast. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U.z 2005 r., Nr 8 , poz.60 ze zm.) poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego i niewłaściwe uzasadnienie prawne. Spółka wskazuje, że Organ podatkowy w wydanej interpretacji wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku dokonując jego nieuprawnionego rozszerzenia co zasadniczo wpłynęło na treść interpretacji. Skarżąca zauważa, że ani w opisie stanu faktycznego jak również we własnym stanowisku w sprawie nie wskazywała, jak sugeruje Organ podatkowy, że "określenie progu wartości danego upominku, uzależniony jest od tego komu zostanie przekazany, np. upominki przekazywane kadrze kierowniczej mogą mieć wyższą wartość, niż upominki przekazywane klientom masowym" bądź, że "upominki przekazywane są wyselekcjonowanym klientom, a określanie progu wartości przekazywanych upominków uzależniona jest od funkcji osoby otrzymującej upominek w strukturze kontrahenta". Zdaniem Strony stan faktyczny przyjęty przez Organ w interpretacji rażąco odbiega od tego, który został przedstawiony we wniosku. Dodatkowo Strona zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.16 ust.1 pkt 28 w związku z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że nie przyjął odmiennego od wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, lecz dokonał jedynie odmiennej jego oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie art.14b§2 w związku z art. 14c§1 i §2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1.1.2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a §2). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie specyfika postępowania w sprawie udzielania wiążących interpretacji, w sytuacji, gdy to na podatniku (wnioskodawcy) ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art.14a §2) zasadniczo wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe (art.180-199a Ordynacji podatkowej). To na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, a organy podatkowe jedynie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dokonują jego oceny prawnopodatkowej – rolą organów podatkowych nie jest weryfikowanie poprawności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego błędnie przedstawi elementy stanu faktycznego lub pominie mające znaczenie okoliczności, udzielona interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (art.14b §1-2, art.14c Ordynacji podatkowej). Oceny zatem wymaga czy organ podatkowy jako podstawę swojego stanowiska w sprawie przyjął stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, czy też dokonał jego nieuprawnionej modyfikacji. We wniosku o udzielenie interpretacji Strona zadała następujące pytanie : "Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zakupu drobnych prezentów (długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety), nie mających charakteru okazałości czy wystawności, przekazywanych wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki ?". Organ podatkowy w udzielonej interpretacji uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdza , "iż w sytuacji, kiedy możliwości finansowe danego podmiotu gospodarczego są większe, wartość upominku przekazywanego kontrahentom może być wyższa. Nie można także przyjąć, iż określenie progu wartości danego upominku, uzależniony jest od tego komu zostanie przekazany, np. upominki przekazywane kadrze kierowniczej mogą mieć wyższą wartość, niż upominki przekazywane klientom masowym. Zauważyć bowiem należy, iż takie działania mają na celu tworzenie pozytywnego wizerunku Spółki, budowę odpowiednich relacji z klientami w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, a takie działania mają charakter reprezentacyjny. Podobna sytuacja ma miejsce, kiedy upominki przekazywane są wyselekcjonowanym klientom, a określanie progu wartości przekazywanych upominków uzależniona jest od funkcji osoby otrzymującej upominek w strukturze kontrahenta." Nie można jednak uznać, jak stwierdza organ, "iż w sytuacji, kiedy możliwości finansowe danego podmiotu gospodarczego są większe, wartość upominku przekazywanego kontrahentom może być wyższa. Nie można także przyjąć, iż określenie progu wartości danego upominku, uzależniony jest od tego komu zostanie przekazany, np. upominki przekazywane kadrze kierowniczej mogą mieć wyższą wartość, niż upominki przekazywane klientom masowym. Zauważyć bowiem należy, iż takie działania mają na celu tworzenie pozytywnego wizerunku Spółki, budowę odpowiednich relacji z klientami w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, a takie działania mają charakter reprezentacyjny". Zdaniem Sądu z prostego zestawienia wniosku Spółki i interpretacji organu wynika, że organ w sposób istotny zmodyfikował stan faktyczny w stosunku do przedstawionego przez Stronę, i w oparciu o ten wykreowany przez siebie stan faktyczny dokonał wykładni art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. Działania takie są niedopuszczalne i z pewnością wbrew twierdzeniom organu zawartym w odpowiedzi na skargę nie budują zaufania do organów podatkowych. Nota bene należy zauważyć, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ dokonał oceny faktycznie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie odwołując się do "okoliczności wartościujących", których we wniosku nie zawarto. Jest to jednak działanie spóźnione nie mające wpływu na ocenę zaskarżonej interpretacji. Indywidualne interpretacje w przeciwieństwie do generalnych wydawanych w oparciu o art.14a Ordynacji podatkowej zawierają ocenę stanowiska wnioskodawcy w stosunku do zindywidualizowanego stanu faktycznego. Organ nie może mechanicznie "przeklejać" uzasadnień z innych udzielonych interpretacji dotyczących podobnej tematyki, nie uwzględniając różnic w stanach faktycznych. Ponieważ organ jako podstawę swojego stanowiska przyjął odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, a mogło to mieć wpływ na wynik sprawy Sąd zobowiązany jest uchylić zaskarżona interpretację celem ponownego rozpoznania wniosku przez organ. Z uwagi na powyższe naruszenie Sąd nie może merytorycznie odnieść się do zarzutu naruszenia art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146§1 p.p.s.a. interpretację uchylił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tejże ustawy.