II FSK 2077/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 261/10 w sprawie ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i marzec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 261/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. M. - zwanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lutego 2010 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 9 listopada 2009 r. dokonał zaliczenia wpłaty Skarżącego z dnia 3 listopada 2009 r. w kwocie 6.945 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż dnia 12 października 2009 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy od stycznia do marca 2005 r. W złożonych korektach wykazał odpowiednio: - za styczeń 2005 r. - kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.502 zł, - za luty 2005 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - za marzec 2005 r. - kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 38 zł. W dniu 19 października 2009 r. Skarżący dokonał wpłaty w kwocie 12.540 zł, która postanowieniem z dnia 21 października 2009 r. została zaliczona na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W dniu 21 października 2009 r. Skarżący dokonał wpłaty w kwocie 253 zł, która została zaksięgowana na zaległości podatkowe z tego samego tytułu podatkowego na należność główną oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości. Po dokonaniu powyższych wpłat na koncie Skarżącego pozostała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 4.363,03 zł oraz za marzec 2005 r. w wysokości 38 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji upomnieniem z dnia 28 października 2009 r. wezwał Skarżącego do uregulowania ww. należności wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia. Skarżący dnia 3 listopada 2009 r. dokonał wpłaty kwoty 6.945 zł tytułem uiszczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. (należność główna, odsetki, koszty upomnienia). Kwota ta została rozksięgowana zaskarżonym postanowieniem. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że decyzją z dnia 24 lipca 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r. Po dokonaniu przerachowania powstałych nadpłat na zaległości podatkowe organ podatkowy dokonał w dniu 13 sierpnia 2009 r. zwrotu pozostałej części nadpłaty w kwocie 12.533 zł na rachunek bankowy Skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że na dzień dokonania zwrotu ww. nadpłaty na koncie podatnika nie istniały inne zaległości podatkowe, na poczet których można było dokonać z urzędu jej zaliczenia. Nie wpłynęły również do organu podatkowego wnioski Skarżącego o dokonanie zaliczenia pozostałej części nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Skarżący złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), z których wynikały zaległości, na poczet których zaliczono wpłatę z dnia 3 listopada 2009 r., dopiero dnia 12 października 2009 r., a zatem już po dokonaniu na jego rzecz zwrotu nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), polegające na zaniechaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2004 r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2005 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie pominął fakt, że w dniu 26 stycznia 2005 r. u Skarżącego powstała zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie 12.502 zł, jednakże w tym dniu istniała także nadpłata w tym podatku w kwocie 12.533 zł, która powstała w terminie wcześniejszym niż zaległość za styczeń 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na wstępie na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Wskazał m.in., iż granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną tym przepisem jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, iż spór sprowadza się do odmiennej oceny skutków niezaliczenia przez organ podatkowy z urzędu, istniejącej według Skarżącego nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2004 r., na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2005 r. Sąd zwrócił uwagę, iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i opiera się na samoobliczeniu podatku. Oznacza to, że podatnik z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku. Organy podatkowe nie angażują się w proces obliczenia podatku. Ich zadaniem jest kontrola podatnika i w razie stwierdzenia, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił lub zapłacił za mało podatku, wydanie decyzji deklaratoryjnej, w której określa zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie zasady samoobliczenia podatku powoduje, że podatkiem należnym jest podatek wynikający z deklaracji złożonej przez podatnika, tak długo, jak długo podatnik nie złoży korekty deklaracji, bądź organ podatkowy nie wyda decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zostało to uczynione w złożonej deklaracji. Zdaniem Sądu, powołującego się na art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie może nastąpić wcześniej niż z dniem powstania nadpłaty, czyli z dniem złożenia korekty deklaracji, z której ta nadpłata wynika. W związku z powyższym, organ podatkowy prawidłowo przyjął w zaskarżonym postanowieniu, że skoro Skarżący dopiero w dniu 12 października 2009 r. złożył korekty deklaracji VAT-7, z których wynikały zaległości podatkowe dotyczące okresów od stycznia do marca 2005 r., na poczet których zaliczono wpłatę Skarżącego z dnia 3 listopada 2009 r., a zatem po dokonaniu zwrotu nadpłaty za grudzień 2004 r. (w dniu 13 sierpnia 2009 r.), to jego zarzut dotyczący nienależnego zwrotu nadpłaty, w sytuacji gdy podlegała ona zaliczeniu z urzędu na zaległości podatkowe, uznać należy za pozbawiony racji, co też zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższe przepisy dokonując zaliczenia wpłaconej przez Skarżącego kwoty zgodnie z jego dyspozycją wskazaną w tytule wpłaty, tj. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów usług za grudzień 2004 r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2005 r. W związku z tak postawionym zarzutem Skarżący wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, orzeczenie po myśli art. 152 P.p.s.a., iż postanowienie powyższe w całości nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie na podstawie art. 200 P.p.s.a., na rzecz Skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, iż nie ma znaczenia źródło nadpłaty czy też rodzaj zobowiązania, z którego tytułu nadpłata istnieje - art. 70 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany inaczej niż obowiązek organu podatkowego niejako automatycznego "przeksięgowania" nadwyżek finansowych podatnika, którymi dysponuje Skarb Państwa, na poczet zobowiązań tego podatnika. Jakakolwiek inna interpretacja byłaby sprzeczna z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), gdyż prowadziłaby do nieuzasadnionego bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem obywatela. Obowiązku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości nie zmienia fakt zwrotu nadpłaty podatnikowi w sytuacji, gdy prawidłowym działaniem organu winno być zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości, o których istnieniu organ posiadał wiedzę w chwili zwrotu. Dalej Skarżący podniósł, iż obowiązkiem organów podatkowych było takie obliczenie odsetek, aby uwzględnić fakt dysponowania przez Skarb Państwa przez niemal cały okres istnienia zaległości podatkowej środkami finansowymi Skarżącego wystarczającymi na pokrycie zobowiązań. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, mając na uwadze treść tej skargi, należy wskazać, że stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia też wymaga, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono przymus adwokacko-radcowski (w sprawach obowiązków podatkowych skargę kasacyjną sporządzić może także doradca podatkowy - art. 175 § 3 P.p.s.a.), by nadać tego rodzaju środkowi odwoławczemu charakter pisma w postępowaniu sądowym o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania skargi kasacyjnej dotyczące zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, albowiem chodzi tutaj o istotne elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej wypracowane przez specjalistę z dziedziny prawa administracyjnego. Dlatego też przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Należy też dodać, że skarga kasacyjna jest samodzielnym, odrębnym środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, a nie bezpośrednio wobec aktów wydanych przez organy administracyjne. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania podniesionych w niej zarzutów oraz braku ich związku z rozpoznawaną sprawą. Uchybienia te negatywnie oddziaływały na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku i tym samym skuteczność tej skargi kasacyjnej. Powyższe, w znacznej mierze wynikało zapewne z faktu, iż rozpoznawana skarga kasacyjna poza pewnymi niewielkimi zabiegami redakcyjnymi, w zasadniczej mierze stanowiła wierne odzwierciedlenie skargi na postanowienie, wniesionej i podpisanej przez samego Skarżącego do Sądu pierwszej instancji. Widać to choćby po wadliwie sformułowanym wniosku skargi kasacyjnej, całkowicie powielonym ze skargi, bo powołującym się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i odnoszącym się nie do zaskarżonego wyroku, lecz "zaskarżonego postanowienia". Skarżący zarzuca więc w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za styczeń 2005 r. Przystępując do oceny tożsamego zarzutu, zawartego w skardze do Sądu pierwszej instancji, Sąd ten trafnie powołał się na art. 134 § 1 P.p.s.a., z którego to przepisu wynika, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice te zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym wyznaczane są przez przedmiot zaskarżenia. Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie ma też obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostało do sądu administracyjnego postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy wydane na podstawie art. 62 § 1 i 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r. (należność główną i odsetki). Wydanie takiego postanowienia, według ustanowionych w tych przepisach zasad, jest obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji, gdy na dokonującym wpłaty podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie podatkowym, postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1772/98, LEX nr 44327, a także Leonard Etel, Komentarz do art. 62 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). To, iż w rozpoznawanej sprawie postanowienie takie zostało wydane przez organ podatkowy, było konsekwencją wpłaty dokonanej przez samego Skarżącego w dniu 3 listopada 2009 r. (trzeciej z kolei), której towarzyszyło również, jak wyjaśniły organy podatkowe, wskazanie przez Skarżącego sposobu jej rozdysponowania - na poczet podatku od towarów i usług za 2005 r. Skoro więc jak wynika z powyższego, wydane w sprawie postanowienia, zaskarżone następnie przez Skarżącego do Sądu pierwszej instancji, dotyczyły zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez Skarżącego, nie zaś zaliczenia na poczet tych zaległości nadpłaty, to bezprzedmiotowy i jako taki bezzasadny jest adresowany wobec tych postanowień zarzut naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu dotyczącego rozliczenia nadpłaty. Natomiast przepisy, na podstawie których wydane zostały zaskarżone w sprawie postanowienia, nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Poza postawionym w petitum skargi kasacyjnej, omówionym wyżej zarzutem odnoszącym się do naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu tej skargi mowa była jeszcze o art. 70 Ordynacji podatkowej (w końcowej części skargi kasacyjnej przepis ten został uściślony jako § 1 tego artykułu) w związku z art. 2 Konstytucji RP. Jednakże przedstawiona tam argumentacja i postulowany przez pełnomocnika Skarżącego sposób wykładni tego przepisu - "Nie ma przy tym znaczenia źródło nadpłaty, czy też rodzaj zobowiązania, z którego nadpłata istnieje - przepis art. 70 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany inaczej niż obowiązek organu podatkowego niejako automatycznego "przeksięgowania" nadwyżek finansowych podatnika, którymi dysponuje Skarb Państwa, na poczet zobowiązań tego podatnika. (...)" - nie pozostają w dającym się uchwycić związku z treścią tego przepisu, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W skardze kasacyjnej brak jest również jakiegokolwiek wyjaśnienia, jaki jest związek tego przepisu z niniejszą sprawą i jaki miał on wpływ na podjęte w niej rozstrzygnięcie, co sprawia, iż podnoszonego w tym zakresie zarzutu nie można poddać merytorycznej ocenie. W tym stanie rzeczy uznając, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.