I SA/Gd 261/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i marzec 2005 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p. ) po rozpatrzeniu zażalenia D.M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 listopada 2009 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podstawą zaskarżonego postanowienia były następujące ustalenia i rozważania: Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 9 listopada 2009 r. dokonał zaliczenia wpłaty D.M. z dnia 3 listopada 2009 r. w kwocie 6.945,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług: – za styczeń 2005 r. w kwocie 4.363,03 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.513,00 zł, – za marzec 2005 r. w kwocie 38,00 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 21,00 zł. Podatnik nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem pismem z dnia 16 listopada 2009 r. złożył zażalenie na w/w rozstrzygnięcie, wnosząc o jego "zmianę w całości". Dyrektor Izby Skarbowej - rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym nie znalazł uzasadnienia do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z akt sprawy wynika, że dnia 12 października 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od stycznia do marca 2005 r. W złożonych korektach wykazał odpowiednio: - za styczeń 2005 r.- kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.502,00 zł - za luty 2005 r.- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - za marzec 2005 r.- kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 38,00 zł. W dniu 19 października 2009 r. podatnik dokonał wpłaty do organu podatkowego w kwocie 12.540,00 zł. Kwota ta postanowieniem z dnia 21 października 2009 r. została zaliczona na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 w kwocie 7.977,97 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 4.562,03 zł. Na powyższe postanowienie D.M. nie złożył zażalenia. W dniu 21 października 2009 r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie 253,00 zł, która została zaksięgowana na zaległości podatkowe z tego samego tytułu podatkowego w kwocie 161,00 zł na należność główną oraz 92,00 zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości. Po dokonaniu powyższych wpłat na koncie podatnika pozostała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 4.363,03 zł oraz za marzec 2005 r. w wysokości 38,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. upomnieniem z dnia 28 października 2009 r. wezwał podatnika do uregulowania ww. należności wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami upomnienia. D.M. dnia 3 listopada 2009 r. dokonał wpłaty na konto bankowe Urzędu Skarbowego w K. kwoty 6.945,00 zł tytułem uiszczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. (należność główna, odsetki, koszty upomnienia) kwota ta została rozksięgowana zaskarżonym postanowieniem. Powołując się na przepis art. 62 § 1 O.p. organ podatkowy wskazał, że podatnik dokonując zapłaty wskazał, że jest ona przeznaczona na podatek od towarów i usług za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zaliczył wpłaconą przez stronę kwotę, zgodnie z jej wnioskiem, przy czym zobowiązany był przy dokonaniu tego zaliczenia zastosować się do przepisu art. 55 § 2 O.p. również w części dotyczącej proporcjonalnego rozliczenia dokonanej wpłaty. W zażaleniu podatnik podnosił, że otrzymał zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., która była nienależna, ponieważ winna podlegać zaliczeniu na poczet zaległości wynikającej z korekty deklaracji (VAT-7) za styczeń 2005 r. w tym samym tytule podatkowym. Wskazał również, że nie powinien być obciążany odsetkami za zwłokę za okres, w którym nie dysponował swoimi pieniędzmi. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że decyzją z dnia 24 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r., w tym: - za maj 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 328,00 zł, - za czerwiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.645,00 zł, - za lipiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.974,00 zł, - za sierpień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 762,00 zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w kwocie 623 zł Razem do zapłaty 1380,00 zł - za wrzesień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.474,00 zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur V AT w kwocie 4.445,00 zł. Razem do zapłaty 6.919,00 zł - za październik 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 73,00 zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur V AT w kwocie 2.765,00 zł. Razem do zapłaty 2.765,00 zł, - za listopad 2004 r. zobowiązanie w kwocie 1.669,00 zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur V AT w kwocie 840,00 zł. Razem do zapłaty 2.509,00 zł, - za grudzień 2004 r. zobowiązanie w kwocie 2.691,00 zł. Z wyjaśnień organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że po dokonaniu analizy ustaleń zawartych w decyzji z oświadczeniami strony zawartymi w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ww. okresy rozliczeniowe powstała: – za maj 2004 r. nadpłata w kwocie 1.703,00 zł – za czerwiec 2004 r. nadpłata w kwocie 328,00 zł – za lipiec 2004 r. zaległość podatkowa w kwocie 1.974,00 zł – za sierpień 2004 r. zaległość podatkowa w kwocie 55,00 zł – za październik 2004 r. nadpłata w kwocie 1.768,00 zł – za listopad 2004 r. zaległość podatkowa w kwocie 437,00 zł – za grudzień 2004 r. nadpłata w kwocie 11.210,00 zł. Po dokonaniu przerachowania powstałych nadpłat na zaległości podatkowe organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w dniu 13 sierpnia 2009 r. zwrotu pozostałej części nadpłaty w kwocie 12.533,00 zł na rachunek bankowy podatnika. Organ podkreślił, że na dzień dokonania zwrotu ww. nadpłaty na koncie podatnika nie istniały inne zaległości podatkowe, na poczet których można było dokonać z urzędu jej zaliczenia. Nie wpłynęły również do organu podatkowego pierwszej instancji wnioski D.M. o dokonanie zaliczenia pozostałej części nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Z akt sprawy wynika również, że podatnik złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) z których wynikały zaległości, na poczet których zaliczono wpłatę podatnika z dnia 3 listopada 2009 r. dopiero dnia 12 października 2009 r., a zatem po dokonaniu zwrotu nadpłaty za grudnia 2004 r. Dlatego też zarzut strony dotyczący nienależnego zwrotu powstałej nadpłaty, w sytuacji gdy podlegała ona zaliczeniu z urzędu na zaległości podatkowe uznać należy, zdaniem organu odwoławczego, jako bezzasadny. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego nienależnego naliczenia odsetek za zwłokę organ wskazał, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, jest tytułem podatkowym rozliczanym w okresach miesięcznych. Przy tej grupie podatków ustawodawca przyjął zasadę samoobliczania podatku. Ponieważ podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia i wpłacenia bez wezwania organu podatkowego zobowiązania podatkowego oraz fakt, że ma on obowiązek złożyć zeznanie, to zdaniem organu jest on odpowiedzialny za błędne wypełnienie deklaracji podatkowych, w wyniku których nie doszło do wykazania podatku podlegającego wpłacie, a konsekwencji tych działań podatnika nie może ponosić organ podatkowy. W związku z tym nie można uznać, że zaliczenie wpłaty dokonanej przez podatnika powinno być dokonane na należność główną z pominięciem odsetek za zwłokę. W konsekwencji powyższego, nie ma podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Odsetki są bowiem należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem wielkość ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty. Przywołane regulacje prawne, nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona zarzucając postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 76 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług za rok 2004 r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2005 r., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślił, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie pominął fakt - niesporny między stronami i wprost wynikający z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - że w dniu 26 stycznia 2005 roku u podatnika powstała zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie 12.502 zł, jednakże w tym dniu istniała także nadpłata w tym podatku w kwocie 12.533 zł, która powstała w terminie wcześniejszym niż zaległość za styczeń 2005 roku. W tym stanie rzeczy nadpłata podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowej w dniu, kiedy takie zarachowanie stało się możliwe. Strona na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne ( tj. wyrok NSA, sygn. akt FSK 2542/04 z 16 marca 2005 r. opubl. LEX nr 154794, wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 906/08 z 26 marca 2009 r. opubl. LEX nr 505677 oraz wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 399/09 z 9 lipca 2009 r.,opubl. LEX nr 515041 ). Według pełnomocnika strony nie ma znaczenia źródło nadpłaty czy też rodzaj zobowiązania, z którego tytułu nadpłata istnieje - przepis art.70 O.p. nie może być interpretowany inaczej niż obowiązek organu podatkowego niejako automatycznego "przeksięgowania" nadwyżek finansowych podatnika, którymi dysponuje Skarb Państwa, na poczet zobowiązań tego podatnika. Jakakolwiek inna interpretacja byłaby sprzeczna z zasadami sprawiedliwości społecznej ( art.2 Konstytucji RP), gdyż prowadziłaby do nieuzasadnionego, bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem obywatela. Obowiązku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości nie zmienia zatem fakt zwrotu nadpłaty podatnikowi w sytuacji, gdy prawidłowym działaniem organu winno być zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości, o których istnieniu organ posiadał wiedzę w chwili zwrotu, i z której to wiedzy wynikała wprost wiedza o istniejajcej nadpłacie mimo, że organ zaniechał wydania decyzji o istnieniu tej nadpłaty, gdyż posiadał taki prawny obowiązek. Zaniechanie takie (określenie wyłącznie zaległości podatkowych za dany okres i zaniechanie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania za poprzedni okres rozliczeniowy, z którego wynika nadpłata podatku, należy ocenić, według strony, jako zachowanie sprzeczne z zasadą praworządności i sprawiedliwości społecnej, i jako takie niedozwolone, a tym samym nie mogące prowadzić do nieuzasadnionego wzbogacenia państwa kosztem podatnika. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych było takie obliczenie odsetek, aby uwzględnić fakt dysponowania przez Skarb Państwa przez niemal cały okres istnienia zaległości podatkowej środkami finansowymi podatnika wystarczającymi na pokrycie zobowiazań. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzy-mał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., okre-ślanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obo-wiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny jest pomiędzy stronami bezsporny, spór sprowadza się bowiem do odmiennej oceny skutków niezaliczenia przez organ z urzędu, istniejącej według strony nadpłaty w podatku od towarów i usług za rok 2004, na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc styczeń 2005 r. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazać należy, że w dniu 12 października 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2005 r. W tej korekcie wykazał: - za styczeń 2005 r.- kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.502,00 zł - za luty 2005 r.- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - za marzec 2005 r.- kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 38,00 zł. Przy czym decyzją z dnia 24 lipca 2009 r. została określona wobec strony wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. W efek-cie tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w dniu 13 sierpnia 2009 r. zwrotu nadpłaty w kwocie 12.533,00 zł na rachunek bankowy podatnika. Przystępując do rozpatrywania niniejszej sprawy należy mieć na uwadze przyjęty w Polsce system podatkowy i wiążące się z nim konsekwencje. W naszym kraju większość zobowiązań podatkowych, w tym podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa i opiera się na samoobliczeniu podatku. Oznacza to, że to podatnik z chwilą zaistnienia zda-rzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku. Organy podatkowe nie angażują się w proces obliczania podatku. Ich zadaniem jest kontrola podatnika i w razie stwierdzenia, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił lub zapłacił za mało podatku, wydanie decyzji deklaratoryjnej, w której określa zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie zasady samooblicze-nia podatku powoduje, że podatkiem należnym jest podatek wynikający z deklaracji złożo-nej przez podatnika tak długo, jak długo podatnik nie złoży korekty deklaracji, bądź organ podatkowy nie wyda decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż to zostało uczynione w złożonej deklaracji. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią definicję zaległości podatkowej, wskazują co należy rozumieć przez nadpłatę podatku. Ustawodawca nie dał również swobody w przyjęciu momentu powstania nadpłaty, w zależności od konkretnego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.). Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, jest niezależna od przyczyn jej powstania, w tym braku winy w terminowej zapłacie podatku (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008 UNIMEX, S. 274). Z kolei za nadpłatę uważa się, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 73 O.p. określa, w jakim dniu powstaje nadpłata. Określenie momentu powstania nadpłaty ma znaczenie istotne dla obliczenia kwoty odsetek od nadpłaty oraz ewentualnego rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie może nastąpić wcześniej niż z dniem powstania nadpłaty, czyli z dniem złożenia korekty deklaracji, z której ta nadpłata wynika. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął w zaskarżonych postanowieniach, że skoro podatnik dopiero w dniu 12 października 2009 r. złożył deklaracje VAT -7, z których wynikały zaległości, na poczet których zaliczono wpłatę podatnika z dnia 3 listopada 2009 r., a zatem po dokonaniu zwrotu nadpłaty za miesiąc grudzień 2004r. ( 13 sierpnia 2009 r.), to jego zarzut dotyczący nienależnego zwrotu nadpłaty, w sytuacji gdy podlegała ona zaliczeniu z urzędu na zaległości podatkowe, uznać należy za pozbawiony racji, co też zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 4 zdanie pierwsze O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, który z kolei stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższe przepisy dokonując zaliczenia wpłaconej przez niego kwoty zgodnie z dyspozycją podatnika wskazaną w tytule wpłaty, tj. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za (styczeń i marzec) 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Powstanie zaległości podatkowej powoduje konkretne przewidziane przepisami ustawy konsekwencje, m.in. naliczenie odsetek za zwłokę - art. 53 § 1 O.p. Na ich bieg nie ma wpływu, zdaniem Sądu fakt, że w ostatecznym rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące, w których powstała zaległość podatkowa, podatnik zawyżył zobowiązania podatkowe, ponieważ nadpłata nie istniała w dniu powstania zaległości podatkowej, powstała dopiero z dniem złożenia korekty deklaracji, tj. w dniu 12 października 2009 r. i dopiero wówczas podlegałaby zgodnie z art. 76 § 1 O.p. zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Należy pamiętać, że okresem rozliczeniowym podatku od towarów i usług jest miesiąc. Rozliczenia tegoż podatku nie można traktować łącznie przyjmując dłuższy okres rozliczeniowy. Organ podatkowy do czasu zakwestionowania deklaracji podatnika i wydania decyzji, jest zobowiązany uwzględniać to, co wynika ze złożonej deklaracji i jej korekty za okres rozliczeniowy danego podatku. W sytuacji, gdy w wyniku skorygowania deklaracji okaże się, że podatnik zapłacił podatek w wysokości niższej niż należny bądź otrzymał zwrot podatku VAT nienależnie jest zobowiązany, zgodnie z Ordynacją podatkową naliczyć odsetki od zaległości podatkowej od dnia jej powstania do dnia zapłaty (zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, obliczenie odsetek od zaległości podatkowej od dnia 26 lutego 2005 r. (powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.), od dnia 26 kwietnia 2005 r. (powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.) do dnia 3 listopada 2009 r. ( dzień dokonania wpłaty), zgodne jest z dyspozycją przepisu art. 53 § 5 O.p., który stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu rację ma pełnomocnik strony skarżącej, że w sytuacji, gdy podatnik posiada jednocześnie zaległość i nadpłatę, organ podatkowy z urzędu zobowiązany jest wykonać dyspozycję art. 76 § 1O.p., tj. zaliczyć z urzędu kwotę nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 76b cyt. ustawy przepis art. 76 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Stosownie do dyspozycji art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., należy stwierdzić, że w każdym przypadku powstania zwrotu podatku, organ podatkowy zobligowany jest przed dokonaniem jego zwrotu, do sprawdzenia, czy na podmiocie uprawnionym do jego odbioru nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W razie stwierdzenia, iż takie zobowiązania występują, zwrot nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania, co prowadzi do ich wygaśnięcia. Wskazany tryb postępowania w przypadku zwrotu podatku, tj. pierwszeństwo zaliczenia przed zwrotem jest obligatoryjny i niezależny zarówno od woli podatnika, jak i organu podatkowego. Wbrew jednak twierdzeniom strony, w rozpoznawanej sprawie sytuacja przewidziana w powołanych przepisach nie występuje, skoro organ podatkowy powziął informację o istnieniu u podatnika zaległości w podatku od towarów i usług prawie 2 miesiące po zwrocie na jego rachunek nadpłaty, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 lipca 2009 r. Podobnie jak organy podatkowe, także i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd podatnika, że zasady sprawiedliwości społecznej wymagają takiego postępowania organów podatkowych, aby w żadnym przypadku, gdy państwo dysponuje środkami finansowymi podatnika wystarczającymi na pokrycie jego zobowiązań, za taki okres nie były naliczane odsetki od tych zobowiązań. Jednakże z powodów wyjaśnionych powyżej, w rozpoznawanym przypadku nie mamy do czynienia z taką sytuacją. W efekcie Sąd, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak też podstaw do stwierdzenia, że wydane zostało ono z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.