I SA/Rz 399/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Maria Piórkowska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 lipca 2009r. spraw ze skarg Firmy "A" S.A. z siedzibą w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009r. nrnr.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. - oddala skargi - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z [...] stycznia 2009 r. nr nr : [...], po rozpatrzeniu odwołań W. Sp. z o.o., przekształconej w trakcie postępowania w W. S.A. z siedzibą w B. - zwanej dalej "Spółką", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008 r. nr nr: - [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 3.539 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 75 572 zł, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1 062 zł, - [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie 12 746 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 89 610 zł, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2 762 zł, - [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w kwocie 8 031 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 249 407 zł, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2 409 zł, - [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w kwocie 7 782 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 117 482 zł, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2 335 zł, - [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 8 143 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 46 931 zł, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2 443 zł, - [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w kwocie 9 152 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 274 626 zł, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2 746 zł, - [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie 9 298 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 195 017 zł, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2 789 zł, - [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 10 957 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 1 203 459 zł, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 3 287 zł uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji i umorzył postępowania w tychże sprawach. Spółka w dniu 8 stycznia 2008 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r., w kwotach wynikających z załączonych do wniosku deklaracji VAT - 7, stanowiących korekty uprzednio złożonych deklaracji. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych, niespełniających tzw. wzoru Lisaka, w okresie objętym wnioskiem, było niezgodne z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. UrzUEL.1977.145.1, ze zm., zwanej dalej VI Dyrektywą) Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] czerwca 2008r. odmówił stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące 2004 r. a określając wysokość zobowiązań podatkowych za te miesiące ustalił jednocześnie dodatkowe zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniach wydanych decyzji stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do samochodów, będących samochodami ciężarowymi o ładowności powyżej 500 kg przysługiwało na podstawie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) Ustawa ta z dniem 1 maja 2004 r. została zastąpiona ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - zwaną dalej ustawą o podatku od towarów i usług). Na mocy tego aktu, a konkretnie art. 88 ust. 1 pkt 3, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005 r., prawo do odliczenia nie przysługiwało, jeżeli ładowność pojazdu była niższa niż określona, według ustalonego przepisem ustawowym algorytmu, zwanego wzorem Lisaka. Jednocześnie organ I instancji uznał także prowadzony przez Spółkę rejestr zakupów za okres od maja do grudnia 2004 r. za wadliwy, w części wynikającej z faktur zakupu dokumentujących nabycie paliwa do samochodów przez nią użytkowanych, na podstawie którego dokonała ona wyliczenia wysokości nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił ponadto zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące w wysokości odpowiadającej kwotom wynikającym z deklaracji składanych za okres od maja do grudnia 2004 r. stwierdzając, iż kwoty o które pomniejszono wysokość zobowiązań podatkowych w skorygowanych deklaracjach VAT- 7 nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ ustalił na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołania od powyższych decyzji wniosła Spółka, domagając się ich uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, w części dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłat i określenia zobowiązań podatkowych oraz umorzenia postępowań odnośnie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięciom tym zarzuciła naruszenia art. 109 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z [...] stycznia 2009 r. uchylił zaskarżone decyzje w całości i umorzył postępowania w sprawie. W ocenie organu odwoławczego w okresie od maja do grudnia 2004 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do użytkowanych samochodów, z zastosowaniem ograniczeń obowiązujących przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, zgodnie z którym Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłat za okres od maja do grudnia 2004 r. za zasadny, a złożone wraz z wnioskiem korekty deklaracji VAT-7 za prawidłowe. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Spółka, zarzucając tym rozstrzygnięciom naruszenia art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 2, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie wniosła o ich uchylenie podkreślając, iż organ odwoławczy nie był władny do umorzenia postępowania, a w zaistniałej sytuacji, uznając odwołania za zasadne, powinien on był orzec co do istoty sprawy, bądź uchylić zaskarżone decyzje i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W pismach procesowym z 1 lipca 2009 r. Spółka zarzuciła dodatkowo zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 210 § 4, w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej rozstrzygnięcia spraw zawierają sprzeczność logiczną, gdyż decyzje ostateczne zamykają sprawy z wniosku Spółki, uznając jednocześnie zasadność wniosków o stwierdzenie nadpłat. W konsekwencji, wnioski te nie mogą być podstawą wypłaty przysługujących jej nadpłat, a to że po dacie wydania zaskarżonych decyzji stało się inaczej, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw. Skarżąca zarzuciła również, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nie zawierają jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, wyjaśniającego dlaczego zaniechano merytorycznego rozpatrzenia spraw wszczętych z wniosków Spółki i umorzono postępowania, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił także, że zaskarżone decyzje, co do zasady są prawidłowe, w części dotyczącej umorzenia sprawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, ale z przyczyn merytorycznych, a nie bezprzedmiotowości postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi są nie zasadne, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa stopniu mając wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 72 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt.1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73§2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt.1 Ordynacji podatkowe). Ponadto w art. 75 Ordynacji podatkowej uregulowana jest sprawa postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie to może być wszczęte m.in. na wniosek podatnika, którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej (art. 75 §2 pkt.1 Ordynacji podatkowej). Wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Zgodnie z art. 75 §4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ostatnio przywołany przepis w sposób jednoznaczny stanowi, że w opisanym w nim przypadku nie wydaje się decyzji . Uznać więc należy, że skoro ustawodawca w sposób wyraźny stwierdza, iż nie wydaje się takiej decyzji, to w istocie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, iż w systemie obowiązującego prawa podatkowego brak jest przepisu prawa materialnego upoważniającego organ podatkowy do rozstrzygania takiej sprawy w drodze decyzji. Należy podkreślić, że brak wątpliwości co do prawidłowości korekty, o którym mowa w art. 75 §4 Ordynacji podatkowej oznacza sytuację, w której organ podatkowy dopiero po wyjaśnieniu zasadności korekty stwierdzi, że jest ona poprawna (a zatem podziela stanowisko podatnika). Podzielenie stanowiska podatnika stanowi ratio legis tego przepisu a zarazem zbędność rozstrzygania kwestii nadpłaty podatku w drodze decyzji. Oznacza to również, że nie istnieje potrzeba określenia wysokości nadpłaty (podobnie wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 385/07 z dnia 23.04.2008r.). Jeżeli kwota nadpłaty jest określona w sposób nie budzący wątpliwości w skorygowanej deklaracji, to zwrot nadpłaty dokonywany jest w tym przypadku w ramach tzw. czynności materialno-technicznych ( por. komentarz do ustawy ordynacja podatkowa Leonard Etel, system informacji prawnej Lex). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że nadpłata, która powstała wcześniej niż zaległość podatkowa (co ma miejsce w niniejszej sprawie) powinna być zarachowana ex lege na poczet zaległości podatkowych już w chwili wymagalności tych zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 05.2005r. sygn. akt FSK 2542/04, system informacji prawnej Lex). Przenosząc powyższe stan prawny na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że jeżeli prawidłowość nadpłat wykazanych w korektach deklaracji nie budziła wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrującego przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym, to tym samym organ ten nie miał podstawy prawnej ( w przepisach prawa materialnego) do wydania decyzji stwierdzających nadpłaty. Ponadto organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym nie mógł się ograniczyć do stanu sprawy z dat wydania decyzji przez organ I instancji, lecz musiał uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania (por. wyrok NSA z 23 .02. 1992r. II SA 49/92, wyrok NSA z dnia 2.02. 1995r.SA/Wr 1891/93, ONSA 1995 nr.2 poz. 64). W konsekwencji organ odwoławczy rozpatrując sprawę, której przedmiotem sporu była kwestia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, które podatnik wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych, winien był uwzględnić wydany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrok z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C 414/07. Wyrok ten dotyczy kwestii oraz okresu objętego wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłat i ma bezpośredni wpływ na rozpoznanie niniejszej sprawy. Należy podkreślić, iż wyrok ten zapadł już po wydaniu przez organ I instancji decyzji w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu mając na względzie wyżej przywołany wyrok ETS uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że Spółce przysługuje zwrot nadpłat wskazanych we wniosku i w deklaracjach korygujących, których wysokość, po analizie przeprowadzonej w postępowaniu, zasadnie została uznana za obliczoną prawidłowo. W konsekwencji organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, w świetle treści omówionego wyżej przepisu art. 75 §4 Ordynacji podatkowej, mógł jedynie na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylić decyzje organu I instancji (odmawiające stwierdzenia nadpłat, określające zobowiązanie podatkowe oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe) i umorzyć postępowania w sprawie. Art. 233 §1 pkt.2 lit.a obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu i instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wydaje taką decyzje jeżeli stwierdzi, że organ i instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (....) organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego (np. w postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone). Zasadne też jest wskazanie rozróżnienia na bezprzedmiotowość materialną i bezprzedmiotowość proceduralną. Proceduralna bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wtedy gdy podatnik dokonał samowymiaru. Bezprzedmiotowość postępowania w sensie proceduralnym nie oznacza jednak bezprzedmiotowości materialnej w takim znaczeniu, że nie istnieje tu zobowiązanie podatkowe. Oznaczać może co najwyżej, że w sprawie zobowiązania, którego ewentualnie miałoby dotyczyć postępowanie i decyzja, istnieje już rozstrzygniecie o charakterze samowymiaru, nie wymagające decyzji. Takie rozwiązanie występuje w art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z tym przepisem po wszczęciu postępowania wydaje się decyzje w sprawie zaległości podatkowej albo decyzję, która stwierdza nadpłatę. Nie wydaje się natomiast decyzji gdy zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które został wyznaczone przez podatnika w deklaracji podatkowej mającej charakter aktu stosowania prawa (por. komentarz Henryka Dzwonkowskiego do art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, system informacji prawnej Lex). Takie rozwiązanie występuje też w wyżej omówionym już przepisie art. 75 §4 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości organu podatkowego nie wydaje on decyzji i zwraca nadpłatę. Tak więc w takim przypadku skorygowana deklaracja stanowi akt stosowania prawa. Wyrazem uznania przez organ, że skorygowane deklaracje stanowią takie akty, jest fakt, że organ podatkowy zgodnie z późniejszym wnioskiem Spółki zarachował przedmiotowe nadpłaty na rzecz zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. i styczeń 2009r., co wynika z adnotacji przedłożonej na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej. A skoro tak, to w niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z bezprzedmiotowością proceduralną skutkującą obligatoryjnością umorzenia postępowania, bowiem jak Sąd wyżej podniósł, nie wydaje się decyzji merytorycznej w sprawie, gdy zobowiązania z niej wynikające miałyby być takie same jak te, które zostały wyznaczone przez Skarżącą w prawidłowo skorygowanych deklaracjach podatkowych. Zasadnie więc organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowania w sprawie, gdyż w świetle powyższych wywodów Sądu przesłanka bezprzedmiotowości w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości. Reasumując powyższe, nieuzasadnione są tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skargach i pismach procesowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 210 §4 w zw. z art. 210 §1 pkt.4 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonych decyzji, tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ odwoławczy, zostało dokonane w sposób czytelny i poddający się kontroli Sądu i ma swoje umocowanie w przepisie art. 233 §1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, na który to przepis powołał się organ odwoławczy. Mając powyższe na względzie Sąd skargi oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.