II FSK 1757/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 171/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 171/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 7 sierpnia 2009 r. P. [...] S.A. (dalej jako Spółka lub skarżąca) złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 d oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że Spółka jest właścicielem albo użytkownikiem wieczystym szeregu nieruchomości. Posiada nieruchomości gruntowe niezabudowane i zabudowane wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowe nieruchomości stanowić będą przedmiot aportu wnoszonego przez Spółkę do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej), w której Spółka zostanie komandytariuszem. W przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej finansowo oferty od podmiotu trzeciego (inwestora instytucjonalnego lub prywatnego), spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionych aportem przez Spółkę. Dla nieruchomości tych uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego. Spółka spodziewa się, że wniesienie aportem do spółki osobowej przedmiotowych nieruchomości zostanie potraktowane jako zbycie i gmina rozpocznie postępowanie w sprawie ustalenia i pobrania tzw. renty planistycznej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka może zaliczyć wydatek na rentę planistyczną, poniesiony w związku z aportem nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem? Jeżeli tak, to czy wydatek na rentę planistyczną powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie poniesienia? Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wyraził pogląd, że zapłata renty planistycznej związana jest z osiąganym przychodem Spółki w sposób pośredni. Wydatek na zapłatę renty planistycznej pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością Spółki, niemniej nie można takiego wydatku powiązać z osiąganym przychodem w sposób bezpośredni. Spółka bowiem spodziewa się osiągać przychody z udziału w spółce osobowej, do której przedmiotowe nieruchomości i zostaną wniesione aportem. W opinii Spółki, będzie ona mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków na opłatę planistyczną wynikającą z decyzji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, w dniu 30 października 2009 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie tej regulacji, organ stwierdził, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zaznaczono, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci opisanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości do spółki komandytowej nie spowoduje po jej stronie przysporzenia, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy. Wobec takiego stanu rzeczy, Spółka uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia aportu nie będzie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na jego przedmiot. W związku z tym, Spółka nie będzie miała możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku z tytułu opłaty planistycznej, bowiem ma on bezpośredni związek z przeniesieniem praw własności do przedmiotu aportu na spółkę komandytową i objęciem w niej wkładów. Zatem, w takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Reasumując organ stwierdził, iż wydatek Spółki dotyczący renty planistycznej jako poniesiony w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej stanowić będzie koszt bezpośrednio związany z objęciem w niej ogółu praw i obowiązków. Tym samym, nie można go odnieść w koszty uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Na rozstrzygnięcie organu skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż wydatek poniesiony na rentę planistyczną powinien zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodem w momencie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, 2) przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 14h, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3) przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 171/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że udzielona skarżącej Spółce interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko i organu, opierające się na twierdzeniu, że Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty planistycznej. Sąd powtórzył argumentacje organu oraz zwrócił uwagę, iż w momencie przystąpienia Spółki jako wspólnika do spółki komandytowej, nie nastąpi odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości podmiotowi trzeciemu, bowiem Spółka zamierza pokryć udziały w spółce osobowej nieruchomościami stanowiącymi jej własność. Nie powstanie zatem po stronie Spółki przysporzenie, a co za tym idzie Spółka nie osiągnie przychodu podatkowego. W związku zatem z zadanym przez Spółkę pytaniem, stosownie do art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (DZ. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.), jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. W świetle tego przepisu, jeżeli wzrosła wartość nieruchomości, to ustalenie opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, powodujące powiększenie majątku zbywcy i uzyskanie dodatkowych korzyści. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości zarzucając w skardze kasacyjnej: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., polegające na błędnej jego wykładni poprzez przyjęcie, iż wydatek poniesiony na rentę planistyczną powinien zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodem w momencie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 14b O.p. poprzez naruszenie granic rozpoznawania niniejszej sprawy, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a polegające na nieuchylenie interpretacji indywidualnej organu, pomimo wydania jej z naruszeniem: a) art. 14c O.p. polegającym na braku odniesienia się do stanowiska Spółki w uzasadnieniu prawnym interpretacji oraz niewystarczającym uzasadnieniu prawnym podjętego rozstrzygnięcia, b) art. 121 O.p. , polegającym na takim działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa przez organ, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych, 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów Spółki, 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 1 zd. 2 oraz 178 ust. 1 Konstytucji RP polegające na zaniechaniu uchylenia interpretacji, co spowodowało, iż naruszone zostało prawo Spółki do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wiążą się z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a. Dotyczy on uchybień w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji poprzez nie przedstawienie kompletnych i spójnych motywów, którymi kierował się Sąd uznając interpretację za prawidłową. Art.141 § 4 P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przez stan sprawy, o którym mowa, należy przy tym rozumieć nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd, natomiast podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Należy przy tym pamiętać, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Z jednej strony ujawnienia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej, a powinno czynić to w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Z drugiej strony ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby uzasadnienie skutecznie spełniało te funkcje, powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art.141 § 4 P.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby elementy te tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu i daje rękojmię, iż przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia sąd administracyjny dołożył należytej staranności. Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby jasno i jednoznacznie wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt lub czynność za zgodne lub niezgodne z prawem. Za słuszny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczne w przedmiocie przedstawienia stanowiska organu, gdyż Sąd wskazuje iż zdaniem organu wydatek z tytułu renty planistycznej to koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów, w innym zaś miejscu wskazuje, że zdaniem organu będzie to bezpośredni koszt podatkowy, związany z aportem do spółki komandytowej. Przy tak sformułowanych twierdzeniach nie jest możliwa ocena co oznacza uznanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości stanowiska organu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosi się do w znacznej mierze do kwestii aportu, marginalizując istotę sprawy – kwalifikację wydatku z tytułu renty planistycznej. W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono, iż w stanie niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji nie sprostał wynikającym z art.141 § 4 p.p.s.a. wymogom. W tym zakresie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy uznać, że doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok wydany został z opisanym naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiającym jego kontrolę instancyjną, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe. Rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji winien wywieść jego rozstrzygnięcie z przesłanek prawnych odnoszących się do stanu sprawy, z uwzględnieniem przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okoliczności stanu faktycznego oraz istoty poglądów prawnych prezentowanych przez Spółkę i organ interpretacyjny w zakresie sprawy, które powinien jednoznacznie przedstawić w uzasadnieniu wyroku odpowiadającym wymogom art.141 § 4 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.203 pkt 1 P.p.s.a.