I GSK 1175/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.) Jan Bała Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1507/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 120 (sto dwadzieścia) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/GI 1507/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. wydaną na podstawie art. 3 pkt 2, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 § 1 i § 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej o.p.) oraz art.100 ust.1 pkt 2, art.101 ust. 2 pkt 1, art.104 ust.1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 11, art.105 pkt 1 oraz art.106 ust.2, ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 2.939 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 2.029 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w dniu 18 czerwca 2008 r. [...], złożył w Urzędzie Celnym w [...] Oddział Celny w [...] deklarację uproszczoną AKC-U dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki NISSAN Terrano, wyprodukowanego w 2002 r., wskazując jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego kwotę 4.892 zł i podatek w kwocie 910 zł. Do deklaracji Strona załączyła m.in. kserokopię faktury nr [...] z dn. [...] r. wystawionej dla Strony przez francuski podmiot [...], z zapisem ceny 1.200 Euro, wniosek o przyjęcie zadeklarowanej wartości oraz podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od wartości rynkowej z uwagi na zakup pojazdu w stanie uszkodzonym, dowód wpłaty akcyzy w kwocie 2.743,00 zł z dn. 17.06.2010 r. W dniu 28.06.2010 r. organ celny po stwierdzeniu, iż zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samego samochodu ustalonej przez organ skutkującą należnym podatkiem akcyzowym w kwocie 3.098,00 zł, wezwał Stronę do przedłożenia oryginału wpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.188,00 zł stanowiącego dopłatę do podatku akcyzowego zadeklarowanego w deklaracji AKC-U wg wyliczenia: 3.098,00zł (akcyza należna) - 910,00 zł (akcyza zadeklarowana). Alternatywnie organ wezwał Stronę do przedłożenia wyceny uprawnionego rzeczoznawcy określającej procentowy stopień uszkodzeń i braków przedmiotowego pojazdu oraz dokonania odpowiedniej korekty deklaracji. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że zakupiony na terenie Francji samochód jest pojazdem uszkodzonym oraz, że wobec przedstawionej faktury z ceną korespondującą ze złożonym oświadczeniem i stanem pojazdu. W następstwie powyższego Urząd Celny w [...] Oddział Celny w [...] wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie stopnia uszkodzenia pojazdu, z wyszczególnieniem wszystkich jego uszkodzonych elementów, zdjęć uszkodzonego samochodu, faktur zakupu części samochodowych podlegających wymianie względnie faktur dotyczących poniesionych kosztów związanych z naprawą samochodu, wyjaśnienia sposobu przywozu samochodu do kraju, w przypadku lawety poproszono o podanie danych dotyczących przewoźnika, numeru rejestracyjnego środka transportu. Odpowiadając Strona stwierdziła, iż przedmiotowy samochód jest w stanie uniemożliwiającym jego użytkowanie i dopuszczenie do ruchu oraz rejestrację, zaś konieczne naprawy zostaną wykonane z chwilą skompletowania części zamiennych. Strona oświadczyła, że nie dokonała żadnych zakupów uszkodzonych lub brakujących części oraz że naprawę pojazdu rozpocznie w terminie według własnego uznania. Wg Strony pojazd został sprowadzony do kraju na lawecie w ramach transportu, który prowadzi na własne potrzeby w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy I instancji uznając złożone wyjaśnienia za niewystarczające, wszczął w dniu [...] z urzędu postępowanie podatkowe, w trakcie którego powołał biegłego sądowego - rzeczoznawcę uprawnionego do dokonywania opinii i ekspertyz w zakresie wyceny wartości pojazdów samochodowych w celu ustalenia średniej notowanej w kraju wartości rynkowej pojazdu nabytego przez podatnika, procentowej utraty wartości samochodu z tytułu uszkodzeń w stosunku do wartości samochodu nieuszkodzonego w odniesieniu do ceny na rynku krajowym, ceny rynkowej określonego modelu samochodu w kraju, w stanie nieuszkodzonym, wskazania źródeł informacji o cenach samochodów takich samych/podobnych, wskazania badań, w oparciu o które ustalono procentowy stopień uszkodzeń badanego samochodu. Po przeprowadzeniu oględzin przez powołanego rzeczoznawcę, sporządzona została opinia nr [...] z dn. 20.12.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] po przyjęciu wartości rynkowej pojazdu w kwocie 26.150 zł określonej w ww. opinii rzeczoznawcy, skorygował tę wielkość o korektę ze względu na wyposażenie dodatkowe, za pierwszą rejestrację oraz za zły stan utrzymania i dbałości o pojazd a następnie obniżył wartość rynkową o stopień uszkodzenia w wysokości 10,33% pomijając wskazane w opinii współczynniki stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję organu I instancji oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w czerwcu 2010 r. (1.980,00 zł) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu w wysokości 1.980,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpatrując odwołanie Strony nie uwzględnił przyczyn wskazanych przez podatnika za wystarczające dla podania podstawy opodatkowania w zadeklarowanej wysokości 4.892 zł, tj. w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej jak i uznał stawiane decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne. Stwierdził jednakże, iż przy wyliczaniu wartości przedmiotowego samochodu organ I instancji przyjął procentowy stopień uszkodzenia pojazdu w wysokości 10,33% w stosunku do wartości rynkowej pojazdu brutto w kwocie 25.500 zł zapisany w opinii nr [...] sporządzonej przez powołanego przez organ rzeczoznawcę przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wielkości współczynników stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności wymienionych w ww. opinii. Organ pierwszoinstancyjny nie uzasadnił powodów odstąpienia od ich zastosowania uznając, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę koszty naprawy pojazdu nawet ustalone wielkością procentową, ponieważ dla ustalenia wartości pojazdu istotny jest stopień jego uszkodzenia, który wyraża wartość procentową, określającą wielkość uszkodzenia podzespołów i części w stosunku do wartości całego pojazdu. W rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organ podatkowy po uwzględnieniu danych zawartych w opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie organu a deklarowaną podstawą opodatkowania była znaczna. Strona bowiem zadeklarowała 4.892,00 zł, zaś organ I instancji podał, iż podstawa ta to kwota 10.643 zł (co wynikało z przeliczenia wartość rynkowa brutto przed szkodą 25.500 zł i stopień uszkodzenia pojazdu 0,1033, współczynnik uszkodzenia 0,71 , współczynnik uszkodzeń ukrytych 0,95 + 15400. Po odliczeniu od tej kwoty podatku VAT i akcyzowego wartość pojazdu to kwota 10643 zł. Tak w ocenie organu odwoławczego ustalone odstępstwo od średniej wartości rynkowej należało uznać za znaczne jak i też za istotne. Wobec powyższego następnym działaniem organu było ustalenie czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Mając na uwadze treść art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym należało przyjąć według organu, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Decydującym w takiej sytuacji nie było kryterium ceny przedmiotowego samochodu a jego wartość, bowiem określone cechy techniczne samochodu rzutują na jego wartość, która jest pojęciem ekonomicznym. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/GI 1507/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Sąd I instancji wskazał, że w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik ma zapłacić za samochód osobowy W sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, przepis art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym upoważnia organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania, o ile podatnik, wezwany do zmiany wysokości tej podstawy lub podania przyczyn uzasadniających różnicę wartości, nie udzieli odpowiedzi, nie poda przyczyn uzasadniających zawyżenie podstawy opodatkowania, ewentualnie nie zmieni wysokości tej podstawy. W ocenie Sądu zasadnymi są ustalenia i ocena organu, iż wyjaśnienia złożone przez podatnika zawierające opis uszkodzeń uwidocznionych na załączonych zdjęciach nie uzasadniały znacznej różnicy pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika kwotą wynikającą z dokumentu nabycia, a średnią wartością zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego. W rezultacie zatem za zasadne należy uznać twierdzenia organów, iż miały uprawnienia zgodnie z art. 104 ust 9 ustawy o podatku akcyzowym do określenia podstawy opodatkowania, odmiennej od zadeklarowanej. W konsekwencji powyższego za słuszne uznać należy po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego podjęcie działań mających na celu ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nabytego przez podatnika, w zakresie których to działań powołano biegłego sądowego - rzeczoznawcę uprawnionego do dokonywania opinii i ekspertyz w zakresie wyceny wartości pojazdów samochodowych. W tym zakresie bowiem wybór narzędzi w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu pozostawiony został organom podatkowym. Takie postępowanie znajduje swoje uzasadnienie prawne w regulacjach z art. 122 i 187 § 1 i art. 197 o.p. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przyjął wartość rynkową pojazdu w kwocie 26.150 zł określoną w opinii rzeczoznawcy, przy czym skorygował tę wielkość o korektę ze względu na wyposażenie dodatkowe, korektę za pierwszą rejestrację oraz korektę za zły stan utrzymania i dbałości o pojazd, a następnie obniżył wartość rynkową o stopień uszkodzenia w wysokości 10,33% pomijając wskazane w opinii współczynniki stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności. Ustalając podstawę opodatkowania przyjęto wartość przedmiotowego samochodu na kwotę 22.866 zł obniżając ją o podatek VAT i akcyzowy. W konsekwencji podstawę opodatkowania obliczono w kwocie 15.803 zł. Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpatrując odwołanie Strony nie uwzględnił przyczyn wskazanych przez podatnika za wystarczające dla podania podstawy opodatkowania w zadeklarowanej wysokości 4.892 zł, nie mniej jednak nie uznał by decyzja organu I instancji był prawidłowa. Stwierdził bowiem, iż przy wyliczaniu wartości przedmiotowego samochodu organ I instancji przyjmując procentowy stopień uszkodzenia pojazdu w wysokości 10,33% w stosunku do wartości rynkowej pojazdu brutto zapisanej w opinii nr KF/778/10 rzeczoznawcy niezasadnie nieuwzględnił wielkości współczynników stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych wymienionych w ww. opinii. W konsekwencji organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania na kwotę 10643,00 zł. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż określona przez organy podatkowe podstawa opodatkowania przy zastosowaniu stopnia uszkodzenia wartości pojazdu skorygowanej (pomniejszonej) o współczynnik stopnia uszkodzenia i współczynnik uszkodzeń ukrytych, znacznie odbiegała od wysokości podstawy opodatkowania wykazanej przez Skarżącego w deklaracji podatkowej co powoduje, iż uprawnionym było działanie organu zmieniające podstawę opodatkowania. Z decyzji organu II instancji wynika, iż obliczoną w ten sposób wartość pojazdu brutto w kwocie 15.803,00 zł pomniejszono o wartość 22 % podatku VAT i wartość 18,6 % podatku akcyzowego ustalając rzeczywistą kwotę podstawy opodatkowania w wysokości netto 10.643 zł. Następnie stosując stawkę w wysokości 18,6% podatku akcyzowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1.980 zł. Taki sposób obliczenia podstawy opodatkowania oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego uznać należy za prawidłowy w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej dotyczący określenia obowiązku podatkowego w oparciu o kryterium pozaustawowe. Organy podatkowe jako podstawę prawną wydanych decyzji wskazały zarówno poszczególne jednostki redakcyjne przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie podstawy procesowej jak i materialnoprawnej -ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie mając oparcie w obowiązującej regulacji art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. [...] zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego za dwie instancje według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi opartym na niestwierdzeniu naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, a polegającego na niewyjaśnionym przyjęciu przez organ, że nie nastąpiło wykazanie uzasadnionych przyczyn potwierdzających znaczną różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania wskazaną przez podatnika a średnią ceną rynkową, podczas gdy materiał dowodowy w sprawie zawiera opinię biegłego rzeczoznawcy potwierdzającą prawidłowość podanej przez podatnika wartości pojazdu, a on sam wykazał przyczyny zadeklarowania podstawy opodatkowania poprzez opis stanu pojazdu i dokumentację zdjęciową, zaś organ podatkowy nie wyjaśnia, którym z dowodów odmówił wiarygodności, a którym nie i z czego wywodzi swoje wnioski, co stanowi naruszenie procedury określonej w ordynacji podatkowej i ma wpływ na wydaną przez organ decyzję; 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne przedstawienie stanu faktycznego oraz jego oceny, - w szczególności co do opinii biegłego - wybiórcze przedstawienie oceny stanu prawnego oraz pominięcie wskazania przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co łącznie utrudnia prześledzenie toku rozumowania sądu - poza okolicznością bezrefleksyjnego zaakceptowania działań organu podatkowego - , a co za tym idzie wpływa niekorzystnie na sytuację strony w odniesieniu do jej prawa poddania wyroku kontroli instancyjnej; 3. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 84 Konstytucji RP polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi bez stwierdzenia, iż wskazanie w treści decyzji przepisów ustaw przez organ podatkowy nie spełnia wymogu konstytucyjności skoro rzeczywistymi podstawami określenia wartości rynkowej pojazdu stanowiącymi podstawę opodatkowania były współczynniki procentowe oraz inne korekty przyjęte przez organ jako narzędzia ustalania wartości pojazdu, a których zastosowanie przez organ nie wynika z ustawy o podatku akcyzowym podającej za kryterium opinię biegłego i wyjaśnienie podatnika, a także nie ma źródła w odesłaniu do innego aktu pozaustawowego wymienionego w ustawie - dla celów określania wymiaru zobowiązania podatkowego. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być zredagowana tak, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Z tego powodu istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Obowiązkiem skarżącego jest zatem wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji. Konieczne jest także sprecyzowanie do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło oraz na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2302/04, opubl. wyd. lektr. LEX, Gdańsk 2009, nr 238591). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie oparł jej na żadnej z wymienionych wyżej podstaw. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały sformułowane ogólnikowo poprzez wymienienie konkretnych przepisów prawa bez wskazania czy chodzi o naruszenie prawa materialnego czy procesowego – bez wskazania podstaw kasacyjnych. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do podstaw kasacyjnych. W takim stanie rzeczy, wskazać należy, że nie jest powinnością Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się na czym miałoby polegać naruszenie przepisów zawartych w petitum skargi kasacyjnej oraz wykazanie istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy – w przypadku zarzutów natury procesowej – oraz błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania – w przypadku zarzutów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, sprecyzowanie zarzutów jest obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej, a lakonicznie uzasadniony "niewyjaśnieniem" podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W art. 141 § 4 p.p.s.a. określono elementy konstrukcyjne uzasadnienia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wyroku Sądu I instancji sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną wobec braku elementów konstrukcyjnych i zaniechania odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze lub nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3/39). Nie można natomiast – powołując się na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – skutecznie podważyć wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zakwestionował w ramach tego zarzutu ocenę dowodu z opinii biegłego, co do której wypowiedział się Sąd I instancji, przywołując określone przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Gdy zaś chodzi o podstawę prawną rozstrzygnięcia, to Sąd ją wskazał (art. 151 p.p.s.a.) po wnikliwej analizie wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Właściwą drogą do zakwestionowania stanowiska w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego i przepisów postępowania jest przedstawienie zarzutów naruszenia określonych przepisów. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazany jako naruszony w pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. stanowi, że "sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej i stosują środki określone w ustawie". Kontrola zasadności zarzutów w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej nie pozwala na ocenę ich zasadności, albowiem nie wskazano podstawy kasacyjnej (art. 174 p.p.s.a.), a jak podniesiono we wcześniejszej fazie uzasadnienia nie jest dopuszczalne precyzowanie czy też uzupełnianie podstaw i zarzutów kasacyjnych z racji związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Różnorodność kryteriów oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na korygowanie czy uzupełnianie wadliwej skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze, należało oddalić skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.