III SA/Gl 1507/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 18 czerwca 2008 r. W. M., złożył w Urzędzie Celnym w K. Oddział Celny w S. deklarację uproszczoną AKC-U dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], wyprodukowanego w 2002 r., o pojemności skokowej silnika 2.664 cm3, wskazując jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego kwotę 4.892 zł i podatek w kwocie 910 złotych. Do deklaracji Strona załączyła m.in. kserokopię faktury nr [...] z dn. [...] r. wystawionej dla Strony przez francuski podmiot "A" z/s w [...], [...], [...], z zapisem ceny 1.200 €, wniosek o przyjęcie zadeklarowanej wartości oraz podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od wartości rynkowej z uwagi na zakup pojazdu w stanie uszkodzonym, dowód wpłaty akcyzy w kwocie 2.743,00 zł z dn. 17.06.2010 r. W dniu [...] r. organ celny po stwierdzeniu, iż zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samego samochodu ustalonej przez organ skutkującą należnym podatkiem akcyzowym w kwocie 3.098,00 zł, wezwał Stronę do przedłożenia oryginału wpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.188,00 zł stanowiącego dopłatę do podatku akcyzowego zadeklarowanego w deklaracji AKC-U wg wyliczenia: 3.098,00zł (akcyza należna) - 910,00 zł (akcyza zadeklarowana). Alternatywnie organ wezwał Stronę do przedłożenia wyceny uprawnionego rzeczoznawcy określającej procentowy stopień uszkodzeń i braków przedmiotowego pojazdu oraz dokonania odpowiedniej korekty deklaracji W wezwaniu zawarto informację, iż w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie wartości znacznie odbiegającej od średniej wartości na rynku krajowym, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że zakupiony na terenie [...] samochód jest pojazdem uszkodzonym oraz, że wobec przedstawionej faktury z ceną korespondującą ze złożonym oświadczeniem i stanem pojazdu, nie ma podstaw do przyjmowania definicji ustawowej średniej wartości z uwagi na brak przybliżonego stanu technicznego pojazdu na terenie kraju będącym jedną z przesłanek zastosowania art. 104 ust. 11 stawy o podatku akcyzowym. Zaznaczył również, że nie zgadza się na przyjęcie podstawy opodatkowania w sposób podany przez Urząd i ustalenie jej wartości z pominięciem oświadczenia strony oraz złożonych dokumentów. W następstwie powyższego Urząd Celny w K. Oddział Celny w S. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie stopnia uszkodzenia pojazdu, z wyszczególnieniem wszystkich jego uszkodzonych elementów, zdjęć uszkodzonego samochodu, faktur zakupu części samochodowych podlegających wymianie względnie faktur dotyczących poniesionych kosztów związanych z naprawą samochodu, wyjaśnienia sposobu przywozu samochodu do kraju, w przypadku lawety poproszono o podanie danych dotyczących przewoźnika, numeru rejestracyjnego środka transportu. Odpowiadając strona stwierdziła, iż przedmiotowy samochód jest w stanie uniemożliwiającym jego użytkowanie i dopuszczenie do ruchu oraz rejestrację, zaś konieczne naprawy zostaną wykonane z chwilą skompletowania części zamiennych. Według Strony uszkodzone lub brakujące elementy pojazdu to [...]. Strona oświadczyła, że nie dokonała żadnych zakupów uszkodzonych lub brakujących części oraz że naprawę pojazdu rozpocznie w terminie według własnego uznania. Wg Strony pojazd został sprowadzony do kraju na lawecie w ramach transportu, który prowadzi na własne potrzeby w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Do pisma załączonych zostało 6 szt. wydruków kolorowych fotografii samochodu. W kolejnym piśmie W. M. oświadczył, iż naprawa pojazdu nie została rozpoczęta oraz, że samochód pozostaje w stanie w jakim został zakupiony. Organ podatkowy I instancji uznając złożone wyjaśnienia za niewystarczające, wszczął w dn. [...] r. z urzędu postępowanie podatkowe, w trakcie którego powołał biegłego sądowego - rzeczoznawcę uprawnionego do dokonywania opinii i ekspertyz w zakresie wyceny wartości pojazdów samochodowych w celu ustalenia średniej notowanej w kraju wartości rynkowej pojazdu nabytego przez podatnika, procentowej utraty wartości samochodu z tytułu uszkodzeń w stosunku do wartości samochodu nieuszkodzonego w odniesieniu do ceny na rynku krajowym, ceny rynkowej określonego modelu samochodu w kraju, w stanie nieuszkodzonym, wskazania źródeł informacji o cenach samochodów takich samych/podobnych, wskazania badań, w oparciu o które ustalono procentowy stopień uszkodzeń badanego samochodu. Po przeprowadzeniu oględzin przez powołanego rzeczoznawcę, sporządzona została Opinia nr [...] z dn. [...] r., w której po obniżeniu przyjętej wartości bazowej pojazdu (brutto 26.150 zł) przy korekcie dodatniej za wyposażenie dodatkowe [+ 355 zł] i za pierwszą rejestrację [+ 350 zł], o korekty z uwagi na stan utrzymania i dbałości pojazd [-5 % = - 1.342 zł] oraz wielkości określone stopniem uszkodzenia [0,1033], współczynnik stopnia uszkodzenia [0,71], współczynnik uszkodzeń ukrytych [0,95], współczynnik zbywalności [0,41], określona została wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na 6.300 zł. Autor "Opinii ..." wskazał w jej treści wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą "zredukowanego kosztu naprawy" na kwotę 3.992 zł oraz dołączył kalkulację naprawy z określeniem kosztów naprawy brutto w wysokości 46.200,25 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w K. po przyjęciu wartości rynkowej pojazdu w kwocie 26.150 zł określonej w ww. opinii rzeczoznawcy, skorygował tę wielkość o korektę ze względu na wyposażenie dodatkowe, korektę za pierwszą rejestrację oraz korektę za zły stan utrzymania i dbałości o pojazd a następnie obniżył wartość rynkową o stopień uszkodzenia w wysokości 10,33% pomijając wskazane w Opinii współczynniki stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności. W wyniku powyższego określił wartość przedmiotowego samochodu na kwotę 22.866 zł i w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 2.939 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 2.029 zł.. Podstawą prawną decyzji był art.3 pkt 2, art.21 §1 pkt 1, art.21 §3, art.207 §1 i §2, Ordynacji podatkowej, oraz art.100 ust.1 pkt 2, art.101 ust.2 pkt 1, art.104 ust.1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 11, art.105 pkt 1 oraz art.106 ust.2, ust.3 ustawy o podatku akcyzowym W odwołaniu od ww. decyzji, Strona wniosła o przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości podanej w deklaracji podatkowej w wysokości 4.892 zł jak i określenie kwoty podatku w wysokości 910,00 zł jako akcyzy należnej. Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa pojazdu, a nie kwota, jaką podatnik zapłacił za nabycie pojazdu, a następnie pominięcie wartości rynkowej pojazdu ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę jako kwoty brutto, a w to miejsce oparcie ustalenia podstawy opodatkowania o procentowy stopień uszkodzenia i braków pojazdu, co zdaniem Strony nie ma oparcia w żadnym przepisie ustawowym. Uzasadniając swoje stanowisko, podatnik zanegował zasadność przyjęcia przez organ podatkowy istnienia przesłanek określonych art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i wywodzoną z tego konieczność oparcia podstawy opodatkowania w średniej wartości pojazdu oraz zarzucił pominięcie przez organ przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2, uważając że opodatkowana winna być czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego bez odwoływania się do przypadku rejestracji pojazdu na terenie kraju i wynikającej z tego faktu konieczności ustalania podstawy opodatkowania pojazdu na podstawie jego średniej wartości rynkowej. Zaznaczył przy tym, że wewnątrzwspólnotowe nabycie zostało dokonane na podstawie faktury po cenie zgodnej z wartością pojazdów w takim ich stanie (jak nabyty) na terenie [...], i to jest okoliczność dowiedziona dokumentacją, przedstawiona przez podatnika na wezwanie organu i bezsporna. Podniósł jednocześnie, że niska wartość pojazdu ustalona przez biegłego rzeczoznawcę nie odbiega od wartości przedstawionej przez podatnika w deklaracji i że bezzasadne i niepoparte podstawą prawną jest przyjęcie przez organ procentowego uszczerbku pojazdu na poziomie 10,33%, przy ustaleniu w wydanej przez rzeczoznawcę opinii wartości pojazdu uwzględniającej jego stan i ceny rynkowe. Strona stwierdziła przy tym, ze przyjęcie procentowej wartości uszkodzeń nie wynika ze źródeł prawa wynikających z ustaw, a także aktów nimi delegowanych oraz Konstytucji, co oznacza automatyczne kwestionowanie przez organ podanej przez podatnika podstawy opodatkowania bez okoliczności uzasadniających powziętą wątpliwość. Podatnik wskazał, że organ winien ustalić, czy wartość nabycia pojazdu jest wartością rzeczywistą i prawdziwą w warunkach kraju zakupu, gdyż ustawa nie powiada o wartości rynkowej w Polsce ani o ustalaniu jej w sposób procentowy w oparciu o wartości pojazdów podobnych w kraju jak i że odbieganie ceny zakupu we [...] od cen na terenie Polski nie świadczy o nieprawidłowej wartości nabytego pojazdu, bo warunki rynkowe mogą się odpowiednio różnić w różnych krajach, na różnych rynkach. Odwołujący się postulował, by ustalenie wartości rynkowej pojazdu było poprzedzone badaniem prawidłowości podanej przez podatnika ceny jako wartości funkcjonującej na rynku francuskim. Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując odwołanie Strony nie uwzględnił przyczyn wskazanych przez podatnika za wystarczające dla podania podstawy opodatkowania w zadeklarowanej wysokości 4.892 zł, tj. w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej jak i uznał stawiane decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne. Stwierdził jednakże, iż przy wyliczaniu wartości przedmiotowego samochodu organ I instancji przyjął procentowy stopień uszkodzenia pojazdu w wysokości 10,33% w stosunku do wartości rynkowej pojazdu brutto w kwocie 25.500 zł zapisany w Opinii nr [...] sporządzonej przez powołanego przez organ rzeczoznawcę przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wielkości współczynników stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności wymienionych w ww. opinii. Organ pierwszoinstancyjny nie uzasadnił powodów odstąpienia od ich zastosowania uznając, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę koszty naprawy pojazdu nawet ustalone wielkością procentową, ponieważ dla ustalenia wartości pojazdu istotny jest stopień jego uszkodzenia, który wyraża wartość procentową, określającą wielkość uszkodzenia podzespołów i części w stosunku do wartości całego pojazdu. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06.12.2008 r. poprzez pominięcie jak i błędną wykładnię art. 104 ust. 1 pkt 2 przy zastosowaniu art. 101 ust. 2 pkt 3 organ odwoławczy. W rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organ podatkowy po uwzględnieniu danych zawartych w opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie organu a deklarowaną podstawą opodatkowania była znaczna. Strona bowiem zadeklarowała 4.892,00 zł, zaś organ I instancji podał, iż podstawa ta to kwota 10.643 zł (co wynikało z przeliczenia wartość rynkowa brutto przed szkodą 25.500zł i stopień uszkodzenia pojazdu 0,1033, współczynnik uszkodzenia 0,71 , współczynnik uszkodzeń ukrytych 0,95 + 15400 . Po odliczeniu od tej kwoty podatku VAT i akcyzowego wartość pojazdu to kwota 10643 zł. Tak wocenie organu odwoławczego ustalone odstępstwo od średniej wartości rynkowej należało uznać za znaczne jak i też za istotne. Wobec powyższego następnym działaniem organu było ustalenie czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Mając na uwadze treść art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym należało przyjąć według organu, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Decydującym w takiej sytuacji nie było kryterium ceny przedmiotowego samochodu a jego wartość, bowiem określone cechy techniczne samochodu rzutują na jego wartość, która jest pojęciem ekonomicznym. Przeprowadzone pertraktacje cenowe kształtować mogą cenę pojazdu nie wpływając na jego wartość, przez co podstawa opodatkowania nie mogła zostać określona na innym poziomie niż wartość pojazdu. Wskazano iż organ pierwszoinstancyjny jak i organ odwoławczy nie kwestionowały przy tym zapłaty ceny wynikającej z faktury jak i nie podważały ceny nabycia samochodu, nie oceniały opłacalności transakcji jako nie mającej wpływu na podstawę opodatkowania określaną przez organy podatkowe. Wobec stwierdzonej znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a ustaloną wartością rynkową przedmiotowego samochodu organy podatkowe miały prawo zakwestionować wysokość podstawy opodatkowania podaną przez podatnika jako nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru. Mając na względzie ustalone okoliczności faktyczne i uregulowania prawne, Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania Strony umocowany przepisem art. 104 ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym do wyjaśnienia powodów rozbieżności między wysokością zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania a średnią wartością podobnego samochodu osobowego na rynku krajowym, nie uwzględnił przyczyn wskazanych przez podatnika za zasadne dla podania wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w czerwcu 2010 r. w związku z nabyciem samochodu przedmiotowego w kwocie 1.980 zł. W skardze do WSA w Gliwicach Strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, mające mieć wpływ na wynik sprawy, w tym: - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze i niepełne uwzględnienie okoliczności faktycznych sprawy wyrażające się pominięciem jako istotnej okoliczności wskazanej przez podatnika - faktury nabycia pojazdu oraz poprzez niewyjaśnienie podatnikowi podstawy prawnej zastosowanych metod obliczeniowych odnośnie ustalania podstawy opodatkowania obowiązującej podatnika, oraz zastosowanie nieznanej ustawie metody współczynników; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, tj. konieczności ustalania podstawy opodatkowania z udziałem biegłego, podczas gdy w sprawie zgromadzono całą dokumentację określoną ustawowo przy zadeklarowaniu kwoty podatku zgłoszonej przez podatnika oraz złożono wyjaśnienia. Równolegle Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy o podatku akcyzowym : - art. 100 ust. 1 pkt 2 poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędną interpretację wyrażającą się w pominięciu jego dyspozycji jako definicji przedmiotu opodatkowania akcyzą podczas, gdy okoliczności zgłoszone przez podatnika przemawiały za bezpośrednim zastosowaniem ww. przepisu; - art. 101 ust. 2 pkt 1 poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędną interpretację wyrażającą się w pominięciu jego dyspozycji jako istotnej przesłanki ustalenia obowiązku podatkowego odnośnie wskazanego przez podatnika pojazdu spełniającego przesłanki podane w ww. przepisie; - art. 104 ust. 1 pkt 2 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w pominięciu przesłanki kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy, co potwierdza wskazana przez niego faktura jako jedynej podstawy opodatkowania, a przyjęciu za tę podstawę odnośnie pojazdu okoliczności opisanych w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy, które to okoliczności nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 104 ust. 7, 8, 9 i 10, 11 poprzez niewłaściwe i błędne ich zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, iż podstawy opodatkowania nie można określić na podstawie materiału dowodowego i okoliczności ujawnionych w sprawie, przyjęciu iż wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez podatnika bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej, przyjęcie, że podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu, co stanowi przesłankę do określenia podstawy opodatkowania przez biegłego i organ oraz stosowanie jako wartości porównawczej cen pojazdów zarejestrowanych w kraju, o podobnych cechach i stanie, podczas gdy z materiału sprawy wynika, że pojazd zgodnie z przepisami mógł być niezarejestrowany na etapie opodatkowania oraz, że zachodziły przyczyny uzasadniające przesłanki przyjęcia wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego; - oraz naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez określenie obowiązku podatkowego skarżącego w oparciu o kryterium pozaustawowe. tj. nieznaną w ustawie o podatku akcyzowym metodę współczynników, na podstawie której ustalono wartość pojazdu przyjętą jako podstawę opodatkowania, podczas gdy zebrany w sprawie materiał uzasadniał przyjęcie kryteriów ustawowych wprost i na tej zasadzie uwzględnienie zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z normami przepisanymi. W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, iż organ podatkowy przy określeniu zobowiązania podatkowego w motywach wydanej decyzji pominął sens wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz błędnie stosował pozaustawową metodę współczynników do uszkodzeń samochodu. Skarżący uważa, że materiał zgromadzony w sprawie jak i ustawa uzasadniają twierdzenie Strony o prawidłowości zastosowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania. Skarżący odnosząc się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymienionych w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w odniesieniu do: art. 101 ust. 2 pkt 1, - ciąży na nim obowiązek podatkowy, gdyż pojazd nabył zapłaciwszy za niego we [...], uzyskał prawo do rozporządzania nim jak właściciel przed przemieszczeniem go na terytorium kraju i w tym trybie zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w kwocie 910,00 złotych - czego organ nie uwzględnił, art. 104 ust. 1 pkt 2, - podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Obowiązek zaś zapłaty wynika z dokumentu nabycia, którym skarżący się okazał wobec organu podatkowego, a który to dokument został pominięty przez organ. Pominięcie tej okoliczności jako istotnej w sprawie nie zostało skarżącemu wyjaśnione, a z działań podjętych przez organ wynika, że przeszedł on gładko na grunt zastosowania przepisu art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy, którego dyspozycja odnosi się do pojazdu zarejestrowanego, którego wartość ocenia się w oparciu o ceny rynkowe, - art. 104 ust. 8, 9, 10 i 11 - wyjaśnienia skarżącego składane na wezwanie, przedstawienie przesłanek uzasadniających cenę nabycia określoną na fakturze oraz oświadczenia odnoszące się do pytań organu - zostały bezzasadnie pominięte, co doprowadziło do sporządzenia opinii przez biegłego. Opinia ta zaś nie została przez organ uwzględniona, zaś podstawę opodatkowania samochodu osobowego ustalono w oparciu o metodę współczynników, która nie jest znana ustawie o podatku akcyzowym całkowicie pomijając fakt, iż wskazana przez biegłego wartość pojazdu korespondowała z kwotą, którą tytułem nabycia zobowiązany był zapłacić podatnik. Skarżący nie zgodził się z przyjętym sposobem określenia podstawy opodatkowania i ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego zarzucając brak wyjaśnień ze strony organu odwoławczego co do zajętego stanowiska oraz pominięcie istotnych przesłanek faktycznych i ustawowych. Strona podniosła, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe polega na zakupie za określoną kwotę samochodu osobowego, która to kwota jest zobowiązaniem wynikającym z dokonanej przez skarżącego czynności - takie ustalenie podstawy opodatkowania opisuje art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie uznając tejże kwoty uznaje istnienie innego decydującego kryterium, które określa jako wartość pojazdu, a nie jego cenę, gdyż uznaje je za pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie. Takie jednak stanowisko nie znajduje oparcia w ustawowych kryteriach. Przepisy wspominają o kwocie, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić - otóż jest to kwota związana z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego i przyjmowanie innych podstaw opodatkowania wydaje się naruszać zasady konstytucyjne związane z nakładaniem danin publicznych, Zdaniem strony badanie wysokości zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania w porównaniu ze średnią wartością samochodu osobowego na rynku krajowego dotyczy sytuacji, gdy zgodnie z art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym kwot określonych w ust. 1 i 2 tego przepisu nie da się ustalić. W przypadku skarżącego kwotę tę dało się ustalić w oparciu o dokument faktury nabycia pojazdu oraz dokumentację zdjęciową i wyjaśnienia. Materiał ten nie został przez organ uwzględniony, gdyż był on korzystny dla podatnika i zgodny z jego deklaracją. Zaś organ poszukiwał kryteriów, które poparłyby jego uznaniowe stanowisko podwyższające podstawę opodatkowania oraz kwotę należności wobec "fiskusa". Takie stawianie sprawy zdaniem strony jest niedopuszczalne przede wszystkim w postępowaniu podatkowym, gdzie organy winny działać ściśle według ustawy i w sposób zrozumiały i przejrzysty, Skarżący zaznaczył, że organ oparł swoje stanowisko ustalające inną podstawę opodatkowania o rzekomy brak uzasadnionych przyczyn podanej przez skarżącego podstawy opodatkowania. Przyczyny te zdaniem strony uzasadnione stanem technicznym pojazdu, jego uszkodzeniami, rzeczywistą wartością w kontekście stanu i przydatności pojazdu przed naprawą, brakiem możliwości zarejestrowania pojazdu i perspektywą konieczności poniesienia nakładów w celu jego naprawy. Nadto należy zauważyć, że odpowiadając na wezwanie organu skierowane do skarżącego na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym skarżący wypełnił swój obowiązek wskazując przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w wysokości odbiegającej od średniej rynkowej. Zdaniem strony dopiero gdyby tego nie uczyniła, zaistniałyby okoliczności dające organowi podatkowemu uprawnienie do określenia podstawy opodatkowania w myśl art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym - tutaj Wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r. I SA/Ke 394/10. Z tej też przyczyny Wg Strony porównywanie pojazdu w stanie zgłoszonym przez skarżącego, a nawet potwierdzonym opinią biegłego z podobnym, sprawnym, zarejestrowanym pojazdem będącym przedmiotem obrotu na rynku oraz wdrażanie procedury określania podstawy opodatkowania w powyżej przytoczonych okolicznościach jest nadużyciem nie znajdującym oparcia w ustawie, Strona podniosła, że już żądanie opinii biegłego w świetle przepisów art. 104 również było nieuzasadnione z uwagi na brak ku temu przesłanek. Podatnik przecież wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy. Ostatecznie opinia biegłego potwierdziła zgłoszone przez skarżącego przyczyny wskazanej podstawy opodatkowania, czego ani organ pierwszej ani drugiej instancji nie uwzględnił. To oznacza zdaniem skarżącego, iż organ wyłącznie dąży do ustalenia wyższej kwoty podatku niezależnie jakimi metodami to nastąpi. Z kolei ustalanie tej okoliczności z użyciem metody współczynników, o których mowy nie ma w ustawie, opieranie się w ocenie o procentowe zużycie pojazdu, jak również stosowanie kryterium wartości pojazdu, które jest umowny pojęciem przyjętym przez organ na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w tej ściśle określonej sprawie - skarżący uważa za niezgodne z ustawą. Zdaniem strony takie działanie narusza konstytucyjną zasadę zaufania do administracji publicznej, Strona zwróciła uwagę, że organ podatkowy podał, że okoliczności nabycia kształtują cenę pojazdu nie wpływając na jego wartości, zapomniał jednak, że wartość przedmiotu zakupu znajduje odzwierciedlenie w cenie, szczególnie w sytuacji specyficznego jego stanu. O wartości nadto organ pisze jako pojęciu ekonomicznym odnoszącym się do samochodu o określonych cechach technicznych. Strona zarzuciła organowi nie wzięcie pod uwagę stanu technicznego pojazdu opisanego i udokumentowanego przez podatnika oraz opinię biegłego. Zdaniem strony stosowanie metody współczynników jest nieuzasadnione żadną normą ustawową, badanie średniej ceny rynkowej zaś w oparciu o pojazd podobny w niniejszej sprawie nie może dotyczyć pojazdów zarejestrowanych. Badanie takie należałoby oprzeć o ceny rynkowe pojazdów podobnie uszkodzonych z podobnym wyposażeniem. Nabyty przez skarżącego samochód w trakcie postępowania znajdował się w stanie umożliwiającym jego ocenę i porównanie, ale nie z pojazdami sprawnymi, podlegającymi obrotowi po dopuszczeniu do ruchu, których ceny są opublikowane we wskazanym przez organ katalogu. Końcowo Skarżący stwierdził, iż w jego rozumieniu decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego naruszają prawo i to zarówno w jego aspekcie proceduralnym jak i materialnym. Wg Strony organy dowolnie potraktowały materiał dowodowy, wysnuły nielogiczne wnioski oraz zastosowały nieznane ustawie metody oceny przedmiotu opodatkowania, co stanowi uchybienie niedopuszczalne w kontekście zasad prawa podatkowego, szczególnych obowiązków organów podatkowych oraz zasady nakładania ciężarów publiczno-prawnych w wyłącznej formie ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i dodatkowo wyjaśnił: Organ podkreślił, że skarga oparta jest na twierdzeniu, iż ponieważ zapłacona cena nie budziła wątpliwości organów to brak było podstaw do kwestionowania podanej podstawy opodatkowania i nieuprawnionym było zastosowanie się organów podatkowych do przepisów ustawy o podatku akcyzowym innych niż art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 jak i ustalenia tej podstawy w kwocie wyższej od deklarowanej przez Stronę, Organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest wysokość podstawy opodatkowania nabytego przez Skarżącego samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania stanowiąca zapłaconą przez Niego kwotę za nabyty samochód została zakwestionowana przez organ I i II instancji po stwierdzeniu, iż bez uzasadnionych przyczyn odbiegała ona znacznie od wartości rynkowej pojazdów notowanych na rynku krajowym - art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ przypomniał, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem, należy przyjąć, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, iż kwotą tą winna być wartość wynikającą z umowy kupna-sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 powołanej ustawy, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11). Organ zauważył, że regulacja przepisu art. 104 ust. 8 cytowanej ustawy zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. Po stwierdzeniu, że podstawa ta odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ uwzględnił wszelkie znane mu okoliczności, które mogłyby uzasadnić taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. Były to uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), jak uwarunkowania zewnętrzne mogących być spowodowanymi m. in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, zjawiska atmosferyczne), względami ekologicznymi (surowsze przepisy) czy też finansowymi (podatki, dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W wyniku przeprowadzonej analizy stanu faktycznego i uzyskania negatywnego rezultatu, organ uznał że uzasadnione i słuszne było kwestionowanie zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikającej z ceny zakupu. Organ przedstawił również fragmenty opinii biegłego. Organ odwoławczy zaznaczył, że zweryfikował przyjętą przez organ pierwszoinstancyjny metodę ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane z "Opinii" sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę i uznał, że zastosowanie jedynie procentowego stopnia uszkodzenia pojazdu w wysokości 10,33 % i jednoczesnym nieuwzględnieniem współczynników obniżających wartość uszkodzonego samochodu - współczynnika stopnia uszkodzenia i współczynnika uszkodzeń ukrytych było działaniem niewłaściwym. Organ zaznaczył, że pominięte współczynniki należące do wiedzy specjalistycznej w branży samochodowej nie mają charakteru teoretycznego, wynikają z metodologii przyjętej przez rzeczoznawców techniki samochodowej przy określaniu wartości pojazdów i winny być uwzględnione w procesie ustalania wartości samochodu. Organ wyjaśnił że w związku z powyższym biorąc pod uwagę stan techniczny pojazdu postanowił przy określaniu podstawy opodatkowania uwzględnić wykazane przez rzeczoznawcę współczynniki stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych pomniejszające wartość pojazdu ustaloną po zastosowaniu stopnia uszkodzenia. Organ zwrócił uwagę, że pominął współczynnik zbywalności, bowiem zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" o takim samym wyposażeniu. Tylko te obiektywne kryteria mogą więc być uwzględnione przez organy podatkowe. Organ przypomniał także, że wpływ czynnika zbywalności został już uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona wyszczególniono samochody pochodzące z różnych regionów kraju. Tak więc uśredniona cena ("wartość bazowa" wynikająca z danych katalogu [...] System [...]) uwzględnia aktualną i regionalną sytuację jak trudności w zbyciu samochodu określonej marki. Kierując się powyższym pomniejszona została wartość rynkowa pojazdu w stosunku do ustaleń organu I instancji. Sposób wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym został szczegółowo przedstawiony w wydanej decyzji. Zdaniem organu zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 100 ust, 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis definiuje jako przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest niezrozumiały w świetle ustalonego stanu faktycznego. Wykładnia i interpretacja cytowanego przepisu nie były dokonywane, przytoczony on został w podstawie prawnej decyzji i w zacytowanym w uzasadnieniu przepisie art. 104 ust. 8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 101 ust, 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym mówiącego o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju — jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, organ zauważył, iż powołując się na ten przepis w wydanej decyzji nie dokonał jego wykładni jak i go nie interpretował. Organ uznał za niezasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym polegającego na pominięciu kwoty, jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy i przyjęciu za tę podstawę odnośnie pojazdu okoliczności opisanych w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy, bowiem przytoczony przepis art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy nie mógł być brany pod uwagę. Wg tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Organ podkreślił, że w sprawie miałby zastosowanie przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy, wykorzystywany w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia w sytuacji, gdyby wysokość podstawy opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej nieznacznie lub z uzasadnionej przyczyny, co według niego nie miało miejsca. Organ zauważył że nie kwestionował ceny wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż samochodu. Wg Skarżącego porównanie wysokości zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania do średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowego dotyczy sytuacji, gdy zgodnie z art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym kwot określonych w ust. 1 i 2 tego przepisu nie da się ustalić. W przypadku skarżącego kwotę tę dało się ustalić w oparciu o dokument faktury nabycia pojazdu oraz dokumentację zdjęciową i wyjaśnienia. Materiał ten wg Skarżącego nie został przez organ uwzględniony, gdyż był on korzystny dla podatnika i zgodny z jego deklaracją. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 104 ust. 8, 9, 10 i 11 u.p.a. mającego polegać na przyjęciu, iż podstawy opodatkowania nie można określić na podstawie materiału dowodowego i okoliczności ujawnionych w sprawie, uznaniu wysokości podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika jako odbiegającej bez uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej, przyjęciu o braku odpowiedzi podatnika na wezwanie organu, mającej stanowić przesłankę do określenia podstawy opodatkowania przez biegłego i organ oraz stosowaniu jako wartości porównawczej cen pojazdów zarejestrowanych w kraju, o podobnych cechach i stanie, podczas gdy z materiału sprawy wynika, że pojazd zgodnie z przepisami mógł być niezarejestrowany na etapie opodatkowania oraz że zachodziły przyczyny uzasadniające przesłanki przyjęcia wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, organ stwierdził, iż powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do sposobu i metody określania wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Organ zauważył też, że przytoczony przez Stronę w uzasadnieniu skargi przepis art. 104 ust. 7 u.p.a. nie miał w sprawie w ogóle zastosowania i nie został w żadnej mierze powołany w wydanej decyzji. Organ wskazał, iż określona przez organy podatkowe podstawa opodatkowania przy zastosowaniu stopnia uszkodzenia wartości pojazdu skorygowanej (pomniejszonej) o współczynnik stopnia uszkodzenia i współczynnik uszkodzeń ukrytych, znacznie odbiegała od wysokości podstawy opodatkowania wykazanej przez Skarżącego w deklaracji podatkowej, Uprawnionym więc było działanie organu zmieniające podstawę opodatkowania. Jako podstawę prawną upoważniającą do określenia przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania organ wskazał przepis art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w postaci określenia obowiązku podatkowego w oparciu o kryterium pozaustawowe organ podkreślił, iż zgodnie z tym artykułem "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Zarzut obciążenia Skarżącego podatkiem nieokreślonym w ustawie jest bezzasadnym, a działanie takie nie miało miejsca. Organa podatkowe I i II instancji jako podstawę prawną wydanych decyzji powołały oraz posiłkowały się przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ zauważył, że ustawa o podatku akcyzowym przewiduje określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w oparciu o notowania na rynku krajowym średnich cen samochodów osobowych lub o opinię biegłego. W celu określenia wysokości podstawy opodatkowania organy oparły się na opinii posiadającego wiadomości specjalne biegłego, powołanego przy wykorzystaniu z uprawnień wynikających z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa. Rzeczoznawca sporządzając opinię oparł się o wskaźniki i współczynniki zawarte w systemie [...]. Zasady określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego stanowią, iż określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego powinno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch metod wyceny. Organ wskazał, że zgodnie z [...] nr [...]-zatwierdzona w dniu [...] r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie [...]; podstawową metodą szacowania wartości pojazdu uszkodzonego jest metoda stopnia uszkodzeń pojazdu, która powinna być stosowana w każdym przypadku wyceny. Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów - art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Zdaniem organu nie naruszono art. 121 Ordynacji podatkowej w którym określono zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych które wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla podatnika. Niewątpliwe bowiem stronnicze, tendencyjne prowadzenie postępowania pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje przestrzeganie przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania prawa materialnego, szczególnie z uwzględnieniem zasady bezstronności postępowania. Organ podniósł że okoliczność wskazana przez Stronę w postaci "faktury nabycia pojazdu" uwzględniona była w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego tak przez organ I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Organ stwierdził, że zarzut niewyjaśnienia podstawy prawnej zastosowanych metod obliczeniowych odnośnie ustalania podstawy opodatkowania jak brak wyjaśnień nt. "zastosowania nieznanej ustawie metody współczynników" nie znajduje potwierdzenia w wydanej decyzji. Organ wskazał, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dlatego też wobec ujawnienia znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową przedmiotowego samochodu osobowego, dla ustalenia procentowej utraty wartości samochodu z tytułu uszkodzeń w stosunku do wartości samochodu nieuszkodzonego w odniesieniu do ceny na rynku krajowym organ I instancji powołał biegłego - rzeczoznawcę uprawnionego do dokonywania opinii i ekspertyz w zakresie wyceny wartości pojazdów samochodowych. Według organu wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ II instancji nie naruszył prawa materialnego, przeanalizowane zostały wszystkie zgromadzone dowody bez ich dowolnego potraktowania i które uznano za wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, zostały wskazane okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonana została ocena czy dana okoliczność faktycznie zaszła, wyciągnięte wnioski były logiczne, prawidłowo zostały przytoczone przepisy prawa i oraz dokonana została ich wykładnia. Tym samym zdaniem organu nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającej na gruncie Ordynacji podatkowej funkcjonowania w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu w postępowaniu materiał dowodowy był zebrany w całości i w sposób wyczerpujący rozpatrzony (w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. różnica wynikająca z dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego od oceny dokonanej przez podatnika, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Wyraz oceny materiału dowodowego znalazł natomiast swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 23 marca 2012 r. pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprze jego niezastosowanie w sytuacji kolizji jego regulacji z art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do jego dyspozycji w świetle przyjętych rozwiązań prawa europejskiego, art. 181, art. 187, art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dowolną ocenę dowodów, i nie wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej decyzji. Powołał się także na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyrok WSA w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 162/11, iż " nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny" . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach. Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd uznaje za udowodnione ustalenia faktyczne, zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako, że znajdują one potwierdzenie w aktach sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo i wnikliwie ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy zebrany w sprawie, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów czemu dano wyraz wyraz w treści wydanej decyzji. Organ odwoławczy wydając sporną decyzję organy działał na podstawie i w granicach prawa, a w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ nie można dopatrzyć się uchybienia w realizacji zasady określonej w 121 Ordynacji podatkowej. Na wstępie wskazać należy, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. W myśl zaś art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik ma zapłacić za samochód osobowy (ustawy o podatku akcyzowym). W sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, przepis art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym upoważnia organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania, o ile podatnik, wezwany do zmiany wysokości tej podstawy lub podania przyczyn uzasadniających różnicę wartości, nie udzieli odpowiedzi, nie poda przyczyn uzasadniających zawyżenie podstawy opodatkowania, ewentualnie nie zmieni wysokości tej podstawy. Analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyróżnia dwa etapy postępowania. Po pierwsze, jeśli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust 8 ustawy). Po wezwaniu, inicjatywa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Jeżeli podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź, gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust 9 ustawy o podatku akcyzowym). Za podstawę opodatkowania stosownie do art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest natomiast zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie tak dla weryfikacji przez organ podstawy opodatkowania jak i ustalenia jej wysokości, a w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego ma średnia wartość rynkowa samochodu na rynku krajowym. W tym miejscu Sąd pragnie zauważyć, iż decydującym jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości, a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], wyprodukowanego w 2002 r., o pojemności skokowej silnika 2.664 cm3, gdzie strona wskazała jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego kwotę 4.892 zł i wyliczyła zobowiązanie podatkowe w kwocie 910 złotych. Do deklaracji załączono m.in. kserokopię faktury nr [...] z dn. [...] r. wystawionej przez francuski podmiot "A" z/s w [...], [...], [...], z zapisem ceny 1.200 €. Biorąc pod uwagę fakt, iż w ocenie organu odwoławczego średnia wartość rynkowa samochodu osobowego ustalona po uwzględnieniu danych zawartych w opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie organu I instancji pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy) wynosiła 10643 zł (gdzie wartość ta przyjęta była przez organ podatkowy I instancji w wysokości 15803,22 zł, co następnie zostało zakwestionowane przez organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym który to organ tę wartość obniżył) tym samym różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania 4892 zł była istotna i znaczna. W tej sytuacji organy były uprawnione do wystąpienia do podatnika z wezwaniem w trybie art. 104 ust 8 ustawy o podatku akcyzowym o wyjaśnienia. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że zakupiony na terenie [...] samochód jest pojazdem uszkodzonym oraz, że wobec przedstawionej faktury z ceną korespondującą ze złożonym oświadczeniem i stanem pojazdu, nie ma podstaw do przyjmowania definicji ustawowej średniej wartości z uwagi na brak przybliżonego stanu technicznego pojazdu na terenie kraju będącym jedną z przesłanek zastosowania art. 104 ust. 11 stawy o podatku akcyzowym. W dalszej części postępowania Strona złożyła wyjaśnienia z których wynikało, iż przedmiotowy samochód jest w stanie uniemożliwiającym jego użytkowanie i dopuszczenie do ruchu oraz rejestrację, zaś konieczne naprawy zostaną wykonane z chwilą skompletowania części zamiennych. Wskazała też uszkodzone i brakujące elementy pojazdu a to: [...]. Oświadczyła także, że nie dokonała żadnych zakupów uszkodzonych lub brakujących części oraz, iż naprawa pojazdu nie została rozpoczęta a samochód pozostaje w stanie w jakim został zakupiony. W ocenie Sądu zasadnymi są ustalenia i ocena organu, iż wyjaśnienia złożone przez podatnika zawierające opis uszkodzeń uwidocznionych na załączonych zdjęciach nie uzasadniały znacznej różnicy pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika kwotą wynikającą z dokumentu nabycia, a średnią wartością zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego. W rezultacie zatem za zasadne należy uznać twierdzenia organów, iż miały uprawnienia zgodnie z art. 104 ust 9 ustawy do określenia podstawy opodatkowania, odmiennej od zadeklarowanej. W konsekwencji powyższego za słuszne uznać należy po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego podjęcie działań mających na celu ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nabytego przez podatnika, w zakresie których to działań powołano biegłego sądowego - rzeczoznawcę uprawnionego do dokonywania opinii i ekspertyz w zakresie wyceny wartości pojazdów samochodowych. W tym zakresie bowiem wybór narzędzi w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu pozostawiony został organom podatkowym. Takie postępowanie znajduje swoje uzasadnienie prawne w regulacjach z art. 122 i 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął wartość rynkową pojazdu w kwocie 26.150 zł określoną w opinii rzeczoznawcy, przy czym skorygował tę wielkość o korektę ze względu na wyposażenie dodatkowe, korektę za pierwszą rejestrację oraz korektę za zły stan utrzymania i dbałości o pojazd, a następnie obniżył wartość rynkową o stopień uszkodzenia w wysokości 10,33% pomijając wskazane w opinii współczynniki stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności. Ustalając podstawę opodatkowania przyjęto wartość przedmiotowego samochodu na kwotę 22.866 zł obniżając ją o podatek VAT i akcyzowy. W konsekwencji podstawę opodatkowania obliczono w kwocie 15.803 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując odwołanie Strony nie uwzględnił przyczyn wskazanych przez podatnika za wystarczające dla podania podstawy opodatkowania w zadeklarowanej wysokości 4.892 zł, nie mniej jednak nie uznał by decyzja organu I instancji był prawidłowa. Stwierdził bowiem, iż przy wyliczaniu wartości przedmiotowego samochodu organ I instancji przyjmując procentowy stopień uszkodzenia pojazdu w wysokości 10,33% w stosunku do wartości rynkowej pojazdu brutto zapisanej w opinii nr [...] rzeczoznawcy niezasadnie nieuwzględnił wielkości współczynników stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych wymienionych w ww. opinii. W konsekwencji organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania na kwotę 10643,00 zł. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż określona przez organy podatkowe podstawa opodatkowania przy zastosowaniu stopnia uszkodzenia wartości pojazdu skorygowanej (pomniejszonej) o współczynnik stopnia uszkodzenia i współczynnik uszkodzeń ukrytych, znacznie odbiegała od wysokości podstawy opodatkowania wykazanej przez Skarżącego w deklaracji podatkowej co powoduje, iż uprawnionym było działanie organu zmieniające podstawę opodatkowania. Z decyzji organu II instancji wynika, iż obliczoną w ten sposób wartość pojazdu brutto w kwocie 15.803,00 zł pomniejszono o wartość 22 % podatku VAT i wartość 18,6 % podatku akcyzowego ustalając rzeczywistą kwotę podstawy opodatkowania w wysokości netto 10.643 zł. Następnie stosując stawkę w wysokości 18,6% podatku akcyzowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1.980 zł. Taki sposób obliczenia podstawy opodatkowania oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego uznać należy za prawidłowy w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jeszcze raz podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe w prawidłowy sposób po powołaniu biegłego rzeczoznawcy oceniły dowód z opinii rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a pomijając cenę wynikającą z faktury nabycia pojazdu. Dowód ten organy poddały ocenie stosownie do art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast ocena organów materiału dowodowego odmienna od oceny strony nie oznacza naruszenia regulacji z art. 191 Ordynacji podatkowej. Także stan faktyczny sprawy został dokładnie i szczegółowo wyjaśniony, czemu organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do wszystkich ustalonych elementów stanu faktycznego i szczegółowo wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego dotyczącym naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę. Jak już powiedziano organ I instancji, po przyjęciu złożonej przez skarżącego deklaracji nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego, przeprowadził wobec strony czynności sprawdzające, w wyniku których uznał, że deklaracja została błędnie wypełniona w następstwie czego, w związku z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wezwał skarżącego do skorygowania tej deklaracji i wskazania przyczyn uzasadniających podanie zadeklarowanej podstawy opodatkowania, która znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ustalonej przez organ podatkowy I instancji w kwocie 15803,22 zł (organ II instancji 10.643 zł . Wbrew twierdzeniu skarżącego wskazana różnica w wartości samochodu jest znaczna i uprawniała organ do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej dotyczący określenia obowiązku podatkowego w oparciu o kryterium pozaustawowe. Organy podatkowe jako podstawę prawną wydanych decyzji wskazały zarówno poszczególne jednostki redakcyjne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie podstawy procesowej jak i ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – materialnoprawnej. W tym ostatnim zakresie organy zauważyły, że ustawa o podatku akcyzowym przewiduje określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w oparciu o notowania na rynku krajowym średnich cen samochodów osobowych lub o opinię biegłego. W tym celu organy oparły się na opinii posiadającego wiadomości specjalne biegłego, powołanego przy wykorzystaniu swych uprawnień wynikających z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa. Ten zaś sporządzając opinię oparł się o wskaźniki i współczynniki zawarte w systemie "[...]". W konsekwencji posiłkowe korzystanie przez organy przy określaniu wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego ze współczynników wynikających z opinii biegłego, notabene korzystnych dla strony, uwzględnianych przy szacowania wartości pojazdu uszkodzonego jest prawidłowe. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia w sprawie art. 90 TWE. W Polsce akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Zgodnie z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6% oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależniona od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy w identycznej wysokości (18,6%) wliczony w jego cenę. Odnosząc się do zarzutu wywiedzionego z treści wyroku WSA w Rzeszowie co do poglądu, iż nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie w sprawie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym i w sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży to skład orzekający zauważa, iż nie podziela tego poglądu w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie mając oparcie w obowiązującej regulacji art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.