I GSK 430/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 184/12 w sprawie ze skargi B. [...] Spółka Europejska Oddział w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., 2. zasądza od B. [...] Spółka Europejska Oddział w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 6.836 (sześć tysięcy osiemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 184/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. w Polsce w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, określił, że ww. decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że wnioskiem z [...] grudnia 2010 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 287.179,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży na terenie kraju olejów smarownych o symbolach PKWiU 23.20.18 i kodach CN: 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 85, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99, stojąc na stanowisku, że podatek akcyzowy od wskazanych wyrobów został zapłacony nienależnie. Zdaniem Spółki, nabywane a następnie sprzedawane w kraju oleje były przeznaczone do smarowania silników i innych celów przemysłowych, natomiast nie były przeznaczone do celów napędowych, opałowych bądź jako dodatki lub domieszki do paliw, zaś przepisy krajowe, na mocy których oleje smarowne opodatkowano zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, są niezgodne z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE Nr L 76 z 23 marca 1992 r. str.1 ze zm.; dalej: dyrektywa Horyzontalna), art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa Energetyczna) oraz art. 90 TUWE, a obowiązek zwrotu akcyzy uiszczonej od tych olejów wynika również z przepisów prawa polskiego tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji AKC-3. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania B. w H. Oddziału w Polsce, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] września 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w kwocie 11.173.110,00 zł, w której ujęto podatek akcyzowy zadeklarowany w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz wyłączono nabycie wewnątrzwspólnotowe w procedurze zawieszenia akcyzy jako zarejestrowany handlowiec. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła Spółka. Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przede wszystkim wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany, a przedmiotem sporu jest wyłącznie ustalenie, czy oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak twierdzą organy celne, czy też nie, jak utrzymuje Spółka. Z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Energetycznej WSA wywiódł, że wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71-2710 19 99 są produktem energetycznym, do którego odnosi się dyrektywa Energetyczna jaki i dyrektywa Horyzontalna. W ust. 4 lit. b powoływanej dyrektywy Energetycznej ustanowiono jednak zasadę, w świetle której nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W końcowej części tej regulacji, zapisano: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis (art. 20) wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartym w dyrektywie Horyzontalnej, stanowiąc, że: "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów nie ma jednakże produktów oznaczonych kodem CN 2710. Powyższe dowodzi, w ocenie WSA, że opisane wyżej wyroby nie podlegają, żadnej z powołanych dyrektyw. Wyłączenie z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Energetycznej ma przy tym charakter definitywny, co potwierdza art. 20 ust. 1 ww. Dyrektywy. Sąd I instancji przytoczył brzmienie wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym w pkt. 43 wskazano, że "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust.1 lit. b dyrektywy 2003/96 (dyrektyw Energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". W konsekwencji, produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Sporne w sprawie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane w poz. 4 załącznika Nr 2 do u.p.a., zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co budzi istotne wątpliwości, co do ich zgodności z opisanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne), wykorzystywane od celów innych niż napędowe lub grzewcze, pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co w ocenie WSA, jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Horyzontalnej. Dalej, w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (znowelizowanego z dniem 1 lutego 2005 r.), wskazano, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, z tym, że zwolnienie to znajduje zastosowanie pod warunkiem dokonania sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotowi zużywającemu do własnych celów (§13 ust. 2a). Z brzmienia § 13 ust. 2a i 2d wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71-2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Nadto, biorąc pod uwagę, że z chwilą przekroczenia granicy oleje smarowe traktowane są jako wyroby zharmonizowane, stosuje się do nich ww. obowiązki, polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy do zapłaty akcyzy, z uwagi na fakt, że wyroby te traktowane są jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim, nawet gdy w innych państwach akcyzie nie podlegają. Z kolei w kraju, sprzedaż olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, co oznacza, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Sądu, powyższe uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu, bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Natomiast, jeżeli chodzi o brzmienie art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej, to mając na uwadze analizę art. 3 ust. 1 dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej, w przekonaniu Sądu, stwierdzić należy, że mimo, że ww. przepis dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może być to podatek zharmonizowany. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać od tych wyrobów podatek, jednak nie mógł być to podatek, który w istocie był podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA nakazał organowi uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku, dokonać kompleksowej analizy stanu prawnego w postaci przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, z odniesieniem do stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w sprawie z uwzględnieniem nadrzędności przepisów wspólnotowych nad regulacjami krajowymi, a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy Horyzontalnej, przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że oleje smarowe CN 2710 wykorzystywane do celów innych niż cele opałowe lub napędowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b tiret pierwsze dyrektywy Energetycznej, mieszczą się w grupie olejów mineralnych wskazanych w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy Horyzontalnej, a zatem nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej dopuszczający zachowanie Państwa Członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1, podczas gdy oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie podlegają regulacji, o której mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy Horyzontalnej, co wynika z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy Energetycznej - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 3 dyrektywy Horyzontalnej, w konsekwencji błędnej wykładni art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej, polegającej na przyjęciu, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe i grzewcze objęte definicją produktów energetycznych zawartą w art. 2 ust. 1 lit.b dyrektywy Energetycznej i jako wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust.4 lit.b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie mogą być przez polskie ustawodawstwo objęte podatkiem akcyzowym równoważnym dla wyrobów zharmonizowanych, podczas gdy art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej dopuszcza prawo państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem niezwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy między Państwami Członkowskimi, - art. 24 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 5, art. 62 ust.1 i art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zał. nr 2 do tego rozporządzenia przez ich niezastosowanie z uwagi na uznanie, że naruszają przepis art. 2 ust. 4 lit.b dyrektywy Energetycznej, art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 90 TWE w sytuacji, gdy w rzeczywistości przepisy powyższe nie naruszają wskazanych przepisów wspólnotowych dyrektyw, - błędną wykładnię art. 90 TWE, polegającą na przyjęciu, że formalności związane z korzystaniem z systemu zwolnień z podatku akcyzowego nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych doprowadziły do ich dyskryminowania względem wyrobów krajowych, w sytuacji gdy Spółka nigdy nie ubiegała się o zastosowanie systemu zwolnień od podatku akcyzowego względem nabywanych przez nią wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na poczynienie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, że system opodatkowania akcyzą wyrobów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej oraz narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, gdyż powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi oraz dyskryminuje obrót towarami nabywanymi wewnątrzwspólnotowo, gdy w rzeczywistości formalności związane są nie z przekraczaniem granicy, ale z korzystaniem z systemu zwolnień w podatku akcyzowym w stosunku do spornego towaru, o których mowa w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), a towary nabywane wewnątrzwspólnotowo nie są traktowane dyskryminacyjnie względem towarów krajowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ustanowiona powołanym przepisem zasada związania skargą kasacyjną oznacza, że jeżeli nie wystąpią przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. - jak ma to miejsce w tej sprawie - to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, nie jest władny badać, czy wyrok ten nie narusza innych przepisów niż wskazane w jednoznacznie postawionych Sądowi I instancji zarzutach. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do oceny, czy zaskarżony wyrok uchybia przepisom wskazanym w ramach podstaw z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy - w świetle podstaw, na których środek zaskarżenia oparto - poza kontrolą kasacyjną pozostaje kwestia wydania zaskarżonej decyzji w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wszczętym z urzędu, wobec wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, sformułowanych w pkt. I petitum skargi kasacyjnej oraz ocenę zasadności zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku należy przy tym poprzedzić uwagą, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji zasadnie wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie widzi natomiast żadnych podstaw ku temu, by nie podzielić stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12. Tym samym wiążące jest stanowisko, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /.../, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania /.../." Skład siedmiu sędziów w pisemnych motywach ww. uchwały powołał art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG (dyrektywny Horyzontalnej), zgodnie z którym Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Przytoczył też treść art. 2 ust.1 lit. b dyrektywy Energetycznej, w myśl którego pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Skład powiększony NSA podkreślił, że art. 2 dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit.b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia zaś w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszania dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym. Wyjaśniono dalej, że przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to uznano za zgodne z punktem 22 preambuły dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że z uwagi na treść przytoczonego wyżej art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej nie oznacza to jednak, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest jednak to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem. Skład powiększony NSA wskazał, że w tym zakresie w literaturze zwrócono uwagę na to, że "...jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego". Odnośnie zawartego w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej zwrotu: "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi", NSA przyjął, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 krajowego rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. W uzasadnieniu uchwały podkreślono też, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację podkreślono, że w art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności" - ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Zakaz zwiększenia formalności zakłada zaś, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym powiększony skład NSA przyjął, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. W konsekwencji samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13 (na tle analogicznego stanu prawnego) orzekł, że "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi." W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w pkt. I tiret 1-3 petitum skargi kasacyjnej - uznać należy za zasadne. Już z tych względów wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 90 TWE, należy przypomnieć, że wykładnia to rozumienie treści określonej normy prawnej. Błędna wykładnia oznacza zatem niewłaściwe odczytanie treści przepisu. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię wymaga wskazania, jak przepis ten winien być interpretowany i w czym przejawia się różnica miedzy stanowiskiem sądu a stanowiskiem strony. Omawiany zarzut wymogu tego nie spełnia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przy tym, że Sąd I instancji nie wypowiedział się co do tego, jak przytoczony przepis należy dekodować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny - czy opodatkowanie towarów jest dyskryminacyjne - nie można wyprowadzić z treści art. 90 TWE. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE (obecnie 110 TFUE) żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Niewątpliwie przez dyskryminację, o której mowa w ww. przepisie, należy rozumieć mniej korzystne, gorsze traktowanie. Ponieważ w istocie dyskryminacja dotyczy nie tyle towarów/produktów - jako takich - co podmiotów, to gorsze traktowanie podmiotów oznacza pozbawienie tych podmiotów pewnych praw bądź też nałożenie dodatkowych obowiązków w porównaniu z podmiotem niedyskryminowanym (traktowanym na zasadach ogólnych). Mniej korzystne traktowanie może zatem występować tak w sferze uprawnień jak i w sferze obowiązków dotyczących zarówno czynności faktycznych, jak i prawnych. Ocena, czy mamy do czynienia z tak rozumianą dyskryminacją, nie wynika jednak - jak już podnoszono - z regulacji zawartej w art. 90 TWE, lecz wymaga wnikliwej analizy całokształtu uregulowań prawnych opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji powołał § 13 ust. 2a i 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. i stwierdził, że "zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie do szerszego kręgu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnatrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93". Sąd I instancji podniósł też, że do olejów smarowych, traktowanych z chwilą przekroczenia granicy jako wyroby zharmonizowane, stosuje się obowiązki polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy do zapłaty akcyzy, z uwagi na fakt, że wyroby te traktowane są jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim, nawet gdy w innych państwach akcyzie nie podlegają. Z kolei w kraju, sprzedaż olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, co oznacza, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z powyższego Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu. Należy jednak zauważyć, że Sąd I instancji stwierdzenie co do nałożenia dodatkowych formalności zdaje się łączyć z potrzebą oceny, czy spełniony jest warunek do zachowania prawa do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków - wynikający z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy Horyzontalnej - nie zaś ze stwierdzeniem dyskryminacyjnego opodatkowania. Ponadto - jak już wskazano - Sąd I instancji powołał tylko § 13 ust. 2a i 2d krajowego aktu wykonawczego. Wyciąganie wniosków -co do różnic w traktowaniu towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celnej w obrocie krajowym i wspólnotowym - tylko na podstawie powołanych przepisów, bez wnikliwej analizy całokształtu uregulowań, nie mogłoby zostać uznane za wystarczające. Analiza pisemnych motywów rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że w istocie kwestia ta nie została zaskarżonym wyrokiem jednoznacznie przesądzona. Podnieść należy też, że ocena, czy system opodatkowania akcyzą wyrobów smarowych realizuje/nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej, nie jest kwestią ustaleń faktycznych. Stawiany w tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może więc być skuteczny. Mając na uwadze całokształt poczynionych dotąd rozważań wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku znajduje jednak usprawiedliwienie. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) znajduje oparcie w art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).