I SA/Kr 184/12

Sygn. akt I SA/Kr 184/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi "B" z siedzibą w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 22 grudnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10.106 zł (dziesięć tysięcy sto sześć złotych). Zaskarżoną decyzją z 22 grudnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania "B" w H. z siedzibą w K. (następcy prawnego "B1" Sp. z o.o. w K.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 28 września 2011r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005r. w kwocie 11.173.110,00 zł w której ujęto podatek akcyzowy zadeklarowany w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz wyłączono nabycie wewnątrzwspólnotowe w procedurze zawieszenia akcyzy jako zarejestrowany handlowiec. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z 29 grudnia 2010r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 287.179,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży na terenie kraju olejów smarownych o symbolach PKWiU 23.20.18 i kodach CN: 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 85, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99, stojąc na stanowisku, iż podatek akcyzowy od wskazanych wyrobów został zapłacony nienależnie. Uzasadniając wniosek Spółka zaznaczyła, że nabywane a następnie sprzedawane w kraju oleje były przeznaczone do smarowania silników i innych celów przemysłowych, natomiast nie były przeznaczone do celów napędowych, opałowych bądź jako dodatki lub domieszki do paliw. Zdaniem Spółki przepisy krajowe na mocy których oleje smarowne opodatkowano zharmonizowanym podatkiem akcyzowym są niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej oraz art. 90 TUWE a ponadto obowiązek zwrotu akcyzy uiszczonej od tych olejów wynika również z przepisów prawa polskiego tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym(Dz. UNr 29, poz. 257 ze zm. dalej-u.p.a.).Z wnioskiem, Spółka złożyła korektę deklaracji AKC-3. Organ I instancji bazując na tezie wywiedzionej z orzecznictwa sądów administracyjnych, że nie jest możliwe orzeczenie w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe a następnie wydał decyzję od której Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: §13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966),art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a.,art. 90 TUWE, art. 32 Konstytucji RP, art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992r. str.1ze zm. dalej-Dyrektywa Horyzontalna),art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE z 2003r. L 283/51 ze zm. dalej-Dyrektywa Energetyczna). Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że spór interpretacyjny sprowadza się do kwestii czy oleje smarowne nie przeznaczone do celów napędowych i opałowych, mogły zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Stosowanie do art. 3 ust. 3 zdanie 1 cyt. dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. W odniesieniu do olejów mineralnych stosowaną dyrektywą, o której stanowią powyższe przepisy dyrektywy horyzontalnej, jest dyrektywa energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). Z art. 2 ust. 1 lit.b Dyrektywy Energetycznej wynika, że pojęcie ,,produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702, 2704 do 2715. Zatem wyroby, których dotyczy sprawa niewątpliwie są produktami energetycznymi, do których odnosi się Dyrektywa Energetyczna oraz oczywiście Dyrektywa Horyzontalna. Nie mniej jednak w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wskazano, że nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit.b stanowi przy tym, że: ,, jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Art. 20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczania zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej stanowiąc, że ,,jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów nie ma oznaczonych kodem CN 2710 10 71-2710 19 99 tj. spornych olejów smarownych. Analiza tych uregulowań doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowne klasyfikowane do kodu CN 2710 objęte są regulacjami obu dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu zastosowania dyrektyw energetycznej. Organ odwoławczy przywołał treść pkt 43 wyroku ETS z 5 maja 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, który orzekł, że ,,nawet jeśli oleje smarowne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. c tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego." Dodatkowo przytoczono wyroki NSA tj. wyrok z 23 października 2008r. sygn. akt: I FSK 1315/07 oraz z 29 września2011r. sygn. akt: I GSK 521/10 oraz obszerne fragmenty wyroku WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 112/11 potwierdzające stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Ostatecznie organ nie podzielił zarzutów naruszenia Konstytucji, §13 rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisów prawa krajowego tj. art. 25 ust. 1 pkt u.p.a. oraz art. 90 TUWE. Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Celnej złożyła Spółka, domagając się uchylenia decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Spółka sformułowała zarzuty naruszenia: -§ 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966)-poprzez uznanie, że przepis ten prawidłowo wykonywał ustawę akcyzową, -art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że oleje smarowne korzystają ze zwolnienia w podatku akcyzowym, -art. 90 TUWE poprzez uznanie, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarownych przy jednoczesnej możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy dla tych towarów ale wyłącznie przez polskich producentów nie ma charakteru dyskryminującego, -art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że efektywne opodatkowanie podatkiem akcyzowym mineralnych olejów smarownych, w sytuacji braku efektywnego opodatkowania podatkiem akcyzowym syntetycznych olejów smarownych nie stanowi naruszenia zasady równości wobec prawa -art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992r. str.1ze zm.) poprzez uznanie, że oleje smarowne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe mogą zostać opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, -art. 2 ust. 4lit.b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE z 2003r. L 283/51 ze zm.)poprzez uznanie , że oleje smarowne objęte tym przepisem mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach jak wyroby akcyzowe zharmonizowane Uzasadniając skargę, jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podniósł następujące kwestie: - po pierwsze czy ustawa akcyzowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 przewidywała zwolnienie od akcyzy olejów smarownych przedawanych przez Spółkę i nakazywała Ministrowi Finansów wprowadzić to zwolnienie w akcie podustawowym?, -po wtóre czy regulacje prawa wspólnotowego dopuszczały objęcie olejów smarownych sprzedawanych przez Spółkę, które są wyłączone ze zharmonizowanego systemu akcyzy, efektywnym opodatkowaniem akcyzą jako wyrób akcyzowy zharmonizowany? Rozwijając argumentację Spółka przedstawiła ramy prawne problemu odwołując się do stosownych przepisów Dyrektyw Horyzontalnej i Energetycznej i stwierdzono, że art. 20 Dyrektywy Energetycznej zawiera zamknięty katalog produktów energetycznych wobec których zastosowanie znajdują przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Wśród wyrobów akcyzowych wskazanych w art. 20 Dyrektywy Energetycznej brak jest olejów smarownych oznaczonych kodem CN 2710 19 81-2710 19 99 co potwierdzi organ. Organ odwoławczy błędnie jednak przyjął, że: ,,wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej". Rozszerzenie zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, mogło być dokonane dopiero po powiadomieniu Komisji i uzyskaniu zgody jednakże Polska o taką zgodę nie wystąpiła. Powoduje to, że Dyrektywa Horyzontalna nie ma wobec olejów smarownych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe zastosowania a w konsekwencji wyroby te nie stanowią wyrobów zharmonizowanych na poziomie wspólnotowym. Oznacza to, że wyroby akcyzowe nieobjęte Dyrektywą Energetyczną (np. oleje smarowne) mogą zostać opodatkowane akcyzą ale: nie może to być akcyza zharmonizowana i nie może ona powodować zwiększenia formalności w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Analizując przepisy prawa krajowego, Spółka zwróciła uwagę na okoliczność, że wprowadzone z dniem 1 lutego 2005r. zwolnienie z akcyzy dla wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarownych miało znacznie węższy zakres niż zwolnienie od akcyzy przewidziane dla sprzedaży krajowej oraz nie dotyczyło olejów smarownych do silników. Zdaniem Spółki art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy interpretować jako nakładający na Ministra Finansów obowiązek wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla wszystkich olejów smarownych objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywy Energetycznej tymczasem Minister Finansów wprowadził zwolnienie tylko niektórych olejów smarownych. Biorąc pod uwagę treść art. 217 Konstytucji , Spółka wyprowadziła wniosek, że ustawa akcyzowa nie określa w zasadzie przedmiotu opodatkowania ale powierza to Ministrowi Finansów. Obowiązująca w 2005r. ustawa nie zawierała żadnej podstawy prawnej uprawniającej Ministra Finansów do zawężenia zakresu zastosowania zwolnienia a także ograniczenia go jedynie do niektórych rodzajów olejów. Skarżąca była uprawniona do stosowania zwolnienia od akcyzy bezpośrednio na podstawie ustawy akcyzowej. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 23 stycznia 2004r. sygn. akt: I FSK 610/06. W dalszej części uzasadnienia, Spółka przedstawiła problematykę zasady niedyskrymincji zawartą w art. 90 TUWE. W jej ocenie, zwolnienie z akcyzy w kształcie obowiązującym od 1 lutego 2005r. pomimo, że dotyczyło olejów smarownych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, różnicowało sytuację olejów smarownych sprzedawanych na terenie kraju i olejów smarownych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W §13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966) ograniczono zakres wyrobów podlegających zwolnieniu z akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (CN 2710 19 83- 2710 19 93) względem sprzedaży krajowej (CN 2710 1971- 2710 19 99). W paragrafie tym ograniczono zakres podmiotów, którym podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia mógł sprzedać oleje smarowne zwolnione z akcyzy-uniemożliwiono dokonanie sprzedaży wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo podmiotom dokonującym ich dalszej odsprzedaży, co ograniczyło możliwości dystrybucyjne dla wyrobów z innych państw członkowskich. Nałożono większą liczbę formalności związanych z dokonywaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego niż w przypadku sprzedaży krajowej. Jedyną możliwością uniknięcia powyższych ograniczeń było dokonywanie nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarownych w procedurze zawieszenia do składu podatkowego-własnego lub usługowego składu podatkowego i korzystanie ze zwolnień od akcyzy właściwych dla sprzedaży krajowej. Aby zatem skorzystać ze zwolnienia od akcyzy dla olejów smarownych w pełnym zakresie tj. na zasadach właściwych dla sprzedaży krajowej, podmiot nabywający wewnątrzwspólnotowo oleje smarowne mógł je wprowadzić do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ale: jest to niezgodne z prawem wspólnotowym, bowiem art. 20 Dyrektywy Energetycznej określa enumeratywnie w stosunku do jakich produktów wyłączonych na mocy art. 2 ust. 4 mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania wprowadzone na mocy Dyrektywy Horyzontalnej i wprowadzenia olejów smarownych w procedurze zawieszenia do składu podatkowego wiąże się dla nabywcy ze znacznie większymi kosztami. Dyskryminuje to oleje nabywane z innych państw członkowskich i gorsze ich traktowanie względem wyrobów nabywanych w kraju. Powyższe stanowisko Skarżącej znalazło potwierdzenie w wyroku NSA sygn. akt: I GSK 132/10. Spółka podkreśliła także, że ustawodawca nie był uprawniony do odmiennego traktowania olejów mineralnych i syntetycznych. Na gruncie regulacji akcyzowych powstała sytuacja w której oleje do smarowania silników mogły podlegać efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (oleje mineralne) bądź podlegać opodatkowaniu zerową stawką podatku akcyzowego (oleje syntetyczne). Powyższa sytuacji narusza zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy na wstępie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany, przedmiotem kontrowersji są wyłącznie kwestie prawne, a mianowicie czy oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak twierdzą organy celne, czy też nie, jak przekonuje Skarżąca Spółka. Zgodnie z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego wynika, że są nimi również przepisy prawa wspólnotowego, co jest konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z 1 maja 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 846). Art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Adresatami tego przepisu są wszystkie podmioty uprawnione do stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Oznacza to, że organy administracji publicznej stosując przepisy prawa są zobowiązane "z urzędu" rozważać i oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w przypadku stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasada pierwszeństwa przed prawem krajowym, rozstrzygnąć ją zgodnie z tą zasadą poprzez odmowę zastosowania przepisu krajowego i wskazania jako podstawy prawnej, konkretnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego. Z dniem 1 maja 2004r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym celem i zadaniem, zgodnie z art. 2 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE) jest przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi. Cel ten realizowany jest poprzez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału, czy towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie, porządek prawny. Tym samym, przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquiscommunautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości. Oceniając relację porządków prawnych-krajowego i wspólnotowego należy zauważyć, że Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m. in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). (vide C.Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (vide A.Wróbel, [w:] A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W orzeczeniu w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej-TSUE) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS-uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne-zdaniem ETS- prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W dalszych rozważaniach ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Część porządku prawnego stanowią niewątpliwe dyrektywy, mające na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Winny być one implementowane do porządku prawnego państw członkowskich, zaś odpowiedzialność za prawidłowy przebieg tego procesu ponosi państwo członkowskie. W przypadku zaniedbania tego obowiązku lub jego nieprawidłowej realizacji obywatele zachowują prawo powoływania się w swoich relacjach z państwem członkowskim na bezpośredni skutek dyrektyw. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednakże stwierdzenie, że implementacja winna być przeprowadzana tak aby zachować ducha i cel dyrektywy, najistotniejsze z tego punktu widzenia jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Tym samym, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, z dniem 1 maja 2004r. system prawa obowiązującego w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego, w tym o istotne z punktu widzenia rozważanej kwestii Dyrektywę Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków, dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.UE.L z 1992r. Nr 76, poz. 1 ze zm. dalej-Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L z 2003r. Nr 283, poz. 52 ze zm. dalej- Dyrektywa Energetyczna). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit c Dyrektywy Energetycznej wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71-2710 19 99 są produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna jaki i druga z powołanych dyrektyw-Dyrektywa Horyzontalna. Istotne jest jednak, że w ust. 4 lit. b powoływanej Dyrektywy Energetycznej ustanowiono zasadę, w świetle której nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W końcowej części tej regulacji, zapisano: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis (art. 20) wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej, stanowiąc, że: "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów nie ma jednakże produktów oznaczonych kodem CN 2710. Powyższe dowodzić musi, że opisane wyżej wyroby nie podlegają, żadnej z powołanych Dyrektyw. Przy czym zapis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, wyłącza on spod regulacji tej Dyrektywy produkty energetyczne, takie jak oleje mineralne, w przypadku gdy będą one wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie takie ma zatem charakter definitywny, co zdaje się także potwierdzać art. 20 ust. 1 ww. Dyrektywy. Przepis ten wymienia produkty energetyczne, podlegające kontroli i przemieszczaniu, przewidzianej w Dyrektywie Horyzontalnej jednakże wskazuje, że "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania". Wobec użytego w nim zwrotu "jedynie" nie może, zdaniem Sądu, ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 Dyrektywy Energetycznej ma charakter zamknięty. Wobec faktu, że produkty, takie jak sporne w niniejszej sprawie, nie zostały w tym przepisie wymienione, to wbrew stanowisku organów celnych, nie podlegają one kontroli, o której stanowi ww. przepis. Odmiennego wniosku nie można wyprowadzać z treści powoływanego już wyżej art. 2 ust. 4 zdanie ostanie Dyrektywy Energetycznej, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyrok z 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06, w którym wskazane zostały istotne z punktu widzenia spornej sprawy kwestie. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy 2003/96 (Dyrektyw Energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". W konsekwencji, z treści przytoczonego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i analizy przepisów obu Dyrektyw wskazać należy, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Takie stanowisko wypowiedział także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym z 29 maja 2009r. Fakt nie podlegania podatkowi akcyzowemu wyrobów używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe był wielokrotnie potwierdzany przez ETS, min. w orzeczeni ach C-346/97 w sprawie pomiędzy BraathensSvergie AB a Riksskatteverket oraz C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoch. Tymczasem, regulacje krajowe zaliczają ww. wyroby do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.a., wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy). Sporne w sprawie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do u.p.a., zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co musi budzi istotne wątpliwości, co do ich zgodności z opisanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne), wykorzystywane od celów innych niż napędowe lub grzewcze, pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Wobec powyższego istotnym jest rozważenie możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, o czym wspomina także powoływany już wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007r., stwierdzając w tezach: 41, 42 i 44: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie musza w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektyw 92/12. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (...), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Mając na względzie przywołane zatem regulacje prawa krajowego wskazać należy, że polskie przepisy nie przewidują możliwości nie opodatkowania spornych wyrobów podatkiem akcyzowym, ale w art. 24 u.p.a. wskazują, że: "Zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. A, jak stanowi delegacja z ust. 2 art. 24: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej". Co znamienne, na podstawie ww. delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które z dniem 1 lutego 2005r. zostało znowelizowane. (Rozporządzenie Ministra Finansów z 14 stycznia 2005r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego-Dz. U z 2005r. Nr 11, poz.78). W §13 ww. aktu wskazano, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, z tym, że zwolnienie to znajduje zastosowanie pod warunkiem dokonania sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotowi zużywającemu do własnych celów. (§13 ust. 2a). Z kolei, w przypadku sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: " 1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6; 2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane; 5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia." Z kolei, wyroby oznaczone kodem 2710 19 83-93 nabyte wewnątrz wspólnotowo przez uprawnionego nabywcę (ust. 2b) zwalnia się od akcyzy jeżeli: "1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5; 2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5" (ust. 2d §13).Oświadczenie, o którym mowa powyżej powinno zawierać co najmniej: 1) nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP; 2) ilość zamawianych wyrobów; 3) określenie celów, na które zostaną przeznaczone lub odsprzedane zakupione wyroby; 4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Mając to na uwadze, wskazać należy, że z brzmienia §13 ust. 2a i 2d wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71-2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Nadto, biorąc pod uwagę, że z chwilą przekroczenia granicy oleje smarowe traktowane są jako wyroby zharmonizowane, stosuje się do nich ww. obowiązki, polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy do zapłaty akcyzy, z uwagi na fakt, że wyroby te traktowane są jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim, nawet gdy w innych państwach akcyzie nie podlegają.Z kolei w kraju, sprzedaż olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, co oznacza, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc, w ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie powyższe uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Natomiast, jeżeli chodzi o brzmienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, to mając na uwadze dokonaną powyżej analizę art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, w przekonaniu Sądu, stwierdzić należy, że pomimo, że ww. przepis dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może być to podatek zharmonizowany.Należy jeszcze raz podkreślić, że przepisy prawa wspólnotowego nie dawały podstaw do opodatkowania wyrobów, których nie zaliczały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać od tych wyrobów podatek, jednak nie mógł być to podatek, który w istocie był podatkiem akcyzowym zharmonizowanym.Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyza olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.(vide wyroki NSA: z 22 marca 2011r. sygn. akt: I GSK 132/10, z 27 października 2010r. sygn. akt: I GSK 568/10, z 14 lutego 2012r. I GSK 880/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Wskazać również należy, że organ celny drugiej instancji wydając decyzję administracyjną w niniejszej sprawie, oparł swoje rozstrzygnięcie na wyroku WSA w Krakowie (sygn. akt: I SA/Kr 112/11 z 19 kwietnia 2011r.) który również dotyczył Spółki BP ale odnosił się innego okresu rozliczeniowego tj. maja-grudnia 2004r. Organ powielając rozstrzygnięcie Sądu dotyczące 2004r. nie uwzględnił jednak zmiany stanu prawnego od 1 lutego 2005r. co należy uznać za wadliwe. Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien uwzględnić ocenę prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku, dokonać kompleksowej analizy stanu prawnego w postaci przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, z odniesieniem do stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w przedmiotowej sprawie z uwzględnieniem nadrzędności przepisów wspólnotowych nad regulacjami krajowymi a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji administracyjnej. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z 28 września 2011r. wydaną przez organ I instancji. Art. 135 p.p.s.a. uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. ap.p.s.a., Sąd orzekł jak na wstępie. O kosztach postępowania, orzeczono stosownie do zasady sformułowanej w art. 200 p.p.s.a.