I SA/Kr 112/11

Sygn. akt I SA/Kr 112/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r., sprawy ze skarg "B" Oddział w Polsce, na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 9 sierpnia 2010 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. - skargi oddala - W okresie od maja 2004 r. do grudnia 20004 r. Spółka "B" nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o symbolach PKWiU 23.20.18 oraz kodach CN 27101981, 27101983, 2710195, 271001987, 27101991 i 27101999, które następnie odsprzedawała na terenie kraju jako wyroby nieprzeznaczone do celów napędowych. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów Spółka deklarowała i odprowadzała należny podatek akcyzowy. W dniu 22 grudnia 2009 r. Spółka wystosowała do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres od maja do grudnia 2004 r. twierdząc, że podatek został zapłacony nienależnie, ponieważ w/w wyroby były na mocy 25 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz 257) zwolnione od podatku. Zdaniem Spółki przepis ten uprawniał do stosowania wprost art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str.51 ze zm.) zwanej dyrektywą energetyczną, z uwagi na to, że polskie przepisy podatkowe, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, póz. 966 z póź zm) były niezgodne z tym wspólnotowym aktem prawnym. Spółka podkreśliła także, iż uprawnienie do zwolnienia olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, wywieść również można z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakazującego dyskryminacji w handlu wewnatrzwsólnotowym Według Spółki wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Energetycznej, tj. wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie są objęte dyrektywą energetyczną, a więc nie są wyrobami zharmonizowanymi i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną, co wynika z art. 20 ust. l tej dyrektywy. Ustawodawca polski w art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym implemementował do polskiego porządku prawnego wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b w/w dyrektywy, jednakże akt wykonawczy do tej ustawy, tj. wyżej powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. nie przewidywał zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, co wykraczało poza zakres upoważnienia ustawowego. Naczelnik Urzędu Celnego nie zgodził się z argumentacją zawartą we wniosku. Stwierdził, że dyrektywy jako akty prawa wtórnego wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Wprowadzenie norm wspólnotowych do prawa krajowego zbliża porządek prawny państw członkowskich i umożliwia osiąganie wspólnych celów Unii Europejskiej, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. Zdaniem Organu pierwszej instancji, skoro oleje smarowe wyłączone spod działania dyrektywy energetycznej istnieje możliwość zastosowania w odniesieniu do tych wyrobów przepisów, na mocy których opodatkowanej jest ich wewnątrzwspólnotowe nabycie. Nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodach CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101897, 27101991 czy 27101999 mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy w przypadku ich przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i wprowadzenia do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Objęcie wyrobów niewymienionych w art. 29 ust. l dyrektywy 2003/96/WE procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowanie jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. W związku z powyższym w dniu 22 lutego 2010 r. wydał decyzję od nr [...], [...] i [...] do [...] w których odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za okres od maja do grudnia 2004 r. . W odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: § 13 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 i art. 20 ust. dyrektywy energetycznej. Zdaniem Spółki, z uwagi na ograniczone implemementowanie przepisów unijnych, dokonane w/w rozporządzeniem, mogła Ona stosować zwolnienie od akcyzy dla olejów smarów bezpośrednio na podstawie art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W opinii Spółki, w przypadku zwolnienia od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe, w/w rozporządzenie w § 13 powinno wykonywać art. 25 ust. l pkt 2 ustawy, po pierwsze w odniesieniu do wszystkich przypadków kiedy oleje smarowe były przeznaczone do innych celów niż opałowe lub napędowe, drugie, w całym okresie obowiązywania przepisów ustawy, po trzecie w całym zakresie przedmiotowych wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz w odniesieniu do wszystkie transakcji handlowych w równym stopniu. Spółka uważała, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym miały charakter dyskryminujący, którego przejawem był brak zwolnienia od akcyzy dla wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w okresie od sierpnia 2004 r. do lutego 2005 r., kiedy sprzedaż krajowa takich wyrobów była zwolniona od podatku. Dyskryminacyjny charakter miało -wprowadzeniu zwolnienia od podatku - określenie w w/w rozporządzeniu węższego katalogu produktów objętych zwolnieniem dla wewnątrzwspólnotowego nabycia. Implementacja art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej została dokonana prawidłowo na poziomie ustawy, która następnie została błędnie wykonana przez Ministra Finansów. Zdaniem Spółki nabycie wewnątrzwspólnotowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zwiększyłoby koszty nabycia i wiązało by się ze znacznymi utrudnieniami logistyczni bowiem towar musiałby być dodatkowo transportowany do składów podatkowych. Poza stosowanie takiej procedury w odniesieniu do olejów smarowych jest niezgodne z art. dyrektywy energetycznej. W przepisie tym, który wskazuje zamknięty katalog produktów podlegających obowiązkom kontroli i nadzoru nie ma w/w olejów smarowych. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r. (III SA/G1 820/06), a także orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach - C-145 i C-146. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził ze stanowiskiem Spółki zawartym w odwołaniu i w dniu 9 sierpnia 2010 r. wydał decyzję od nr [...], do nr [...], w których utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy stwierdził, że zasady opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych, w prawie wspólnotowym uregulowane są w dyrektywie Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. l ze zm.) - zwanej dyrektywą horyzontalną oraz powołaną wyżej dyrektywą energetyczną. Dyrektywa horyzontalna ma zastosowania m.in. do olejów mineralnych odsyłając w tej sprawie do stosownych aktów prawnych. Wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN 27101981, 27101983, 27101985, 271001987, 27101991 i 27101999, a będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego Spółki są w myśl art. 2 objęte regulacją Dyrektywy energetycznej, jako produkty energetyczne. Nie mniej, na podstawie art. 2 ust. 4 pkt b tej dyrektywy, jej przepisy nie mają zastosowania w odniesieniu do wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, jeżeli są wykorzystywane dla celów innych niż napędowe i opałowe. Podobnie, stosownie do art. 20 w/w aktu prawnego wyroby nie podlegają przepisom regulującym kontrolę i przemieszczanie, zawartym w dyrektywie horyzontalnej. Oznacza to, że oleje smarowe oznaczone w/w kodami CN, wykorzystywane dla celów innych niż napędowe i opałowe, nie podlegają przepisom zarówno dyrektywy horyzontalnej jak i energetycznej. Nie są więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Jednak, zdaniem Organu odwoławczego, nie ma przeszkód dla ustanowienia przez państwo członkowskie podatku konsumpcyjnego od tych wyrobów w przepisach krajowych. Wyłączenie spod działania dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze, oznacza jedynie, że państwo członkowskie opodatkowując te wyroby nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej poparł swoje stanowisko poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 5 listopada 2009 r. (III SA/Kr 378/09). Sąd stwierdził, że produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. l dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Organ drugiej instancji odwołał się również do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r., który w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 uznał, że "nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, (...), które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze." W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na wyrok Naczelna Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r. (FSK 1315/07) oraz na Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2009 r. (I FSK 2057/08) gdzie stwierdzono, że podatek akcyzowy w krajowych przepisach jest "(...) podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetyczną a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów które plasują się w art.1 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art.3 I tej dyrektywy". Dyrektor Izby Celnej zacytował również stanowisko Wojewódzkie Sądu Administracyjny w Krakowie który w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. (III SA/KR 865/ stwierdził, że "(...) dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit 6 tiret pierwsze, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym". Na tym gruncie Organ odwoławczy uznał, że Polska mogła opodatkować w/w oleje smarowe podatkiem akcyzowym, pod warunkiem, że podatek ten nie spowodował zwiększy formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zdaniem Organu odwoławczego, warunek ten został spełniony. W świetle obowiązującego prawa nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe nie jest obwarowane obowiązkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. l dyrektywy 2003/96/WE procedurą zawieszenia akcyzy, na terytorium kraju nie może być traktowana jako naruszenie zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, ustanawiające odrębne procedury dla w/w wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem Organu omawiane przepisy krajowe nie naruszają też zasad wolnego rynku i swobody konkurencji. Umożliwiają w równym stopniu wszystkim podatnikom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Na poparcie tej tezy należy przywołano stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie, zawarte w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. (III SA/Kr 865/09). Na w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej wniesiono skargi , w których zarzucono naruszenie : 1. art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że oleje smarowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego. 2. § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż przepis ten prawidłowo wykonywał ustawę o podatku akcyzowym. 3. art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, poprzez uznanie, że oleje smarowe objęte tym przepisem mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach jak wyroby akcyzowe zharmonizowane. 4. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez uznanie, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, przy jednoczesnej możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy dla tych towarów ale wyłącznie przez polskich producentów nie ma charakteru dyskryminującego. Z tych przyczyn wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów miał obowiązek zwolnić oleje smarowe od akcyzy od dnia wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym, oraz miał obowiązek objąć nim wszystkie rodzaje olejów smarowych, objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, w tym oleje do smarowania silników. Skarżąca zgadza się, że Państwa Członkowskie mają prawo objąć oleje smarowe opodatkowaniem ale powinny zastosować w tym celu specjalny podatek konsumpcyjny (np. akcyzę niezharmonizowaną, podatek odrębny od akcyzy). Skarżąca podziela pogląd wyrażony również przez Dyrektora Izby Celnej, że olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 nie ma zastosowania zarówno dyrektywa energetyczna jak i dyrektywa horyzontalna. Podkreśliła również fakt, że zwolnienie dla w/w olejów smarowych zostało przewidziane rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej", co wskazuje że Minister działał z upoważnienia art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej przepis ten należy interpretować jako nakładający na Ministra obowiązku wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla wszystkich olejów smarowych objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit b dyrektywy energetycznej. Przepis ten stanowi implementację w/w przepisu dyrektywy do polskiego porządku prawnego, z tym że implementacja ta nie została w pełni zrealizowana na poziomie aktów wykonawczych, pomimo, że art. 25 ust. l pkt 2 zawiera bezwzględny nakaz zastosowania zwolnienia od akcyzy w sytuacji, gdy wynika to przepisów Wspólnoty Europejskiej. Okoliczność taka stanowi zatem naruszenie art. 92 i art. 217 Konstytucji RP ponieważ niedopuszczalne jest uznanie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym umożliwiają Ministrowi wybór wyrobów, które mogą być zwolnione od akcyzy. W związku z powyższym, Skarżąca uznała, iż miała prawo do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego wyłącznie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy. Powołano w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2007 r. (I FSK 610/06). Powołując się na wykładnię prawa wspólnotowego Skarżąca podkreśliła, że celem zarówno dyrektywy energetycznej jak też dyrektywy horyzontalnej było wyłączenie z zakresu opodatkowania zharmonizowaną akcyzą w/w/ wyrobów. Zdaniem Skarżącej, określony w preambułach do dyrektywy horyzontalnej i energetycznej ich cel pozwala stwierdzić, że ustawodawca wspólnotowy wyłączył z zakresu opodatkowania zharmonizowanej akcyzy sprzedawane przez w/w wyroby. Prawidłowość tej interpretacji potwierdza wg Skarżącej również art. 20 dyrektywy energetycznej, który zawiera zamknięty katalog wyrobów podlegających przepisom dotyczących kontroli i przemieszczania, wynikającym z dyrektywy horyzontalnej. Oleje smarowe o w/w kodzie CN nie są objętej regulacją art. 20 ust. l dyrektywy energetycznej. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 (III SA/Wa 1031/09) Skarżąca wyraziła pogląd, że Polska nie zastosowała wobec tych wyrobów art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Klasyfikacja olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych skutkowała objęciem olejów smarowych nadzorem i kontrolą właściwą dla paliw silnikowych i opałowych, a ponadto cała konstrukcja opodatkowania tych wyrobów była taka sama jak opodatkowanie wyrobów zharmonizowanych na poziomie Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącej nie można wyodrębnić na gruncie ustawy akcyzowej trzeciej kategorii wyrobów zharmonizowanych jedynie na terenie kraju, do której zastosowanie miałyby wszystkie elementy opodatkowania akcyzą zharmonizowaną. Spółka uznaje zatem, że na gruncie w/w ustawy oleje smarowe są opodatkowane podatkiem właściwym dla innych wyrobów objętych wspólnotowym systemem akcyzy. Skarżąca, powołując się na wyroki ETS (sprawy C-145/06, C-146/06), podkreśla, że oleje smarowe mogą być objęte innym podatkiem konsumpcyjnym, jednakże podatkiem tym nie może być zharmonizowana akcyza. Polski ustawodawca nie mógł stosować instytucji wynikających ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego do olejów smarowych. Skarżąca podniosła dalej, że w okresie, którego dotyczą skargi polski system podatkowy uniemożliwiał stosowanie zwolnienia od akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, powodował dyskryminację wyrobów z innych państw UE oraz naruszał swobodę handlu i swobodę wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi. W rezultacie polskie przepisy w tym zakresie naruszały art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, że interpretacja art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowisko zawarta w skardze jest zgodna z podstawowymi zasadami techniki prawodawczej zawartymi w ustawie zasadniczej oraz z zgodne z prawem. Podkreślono również, że w przypadku nieuznania racji przedstawionych w skardze Skarżąca będzie uprawniona do bezpośredniego powołania się na regulacje wspólnotowe, niedopuszczające do opodatkowania zharmonizowaną akcyzą olejów smarowych sprzedawanych przez BP Europa SE. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 15 marca 2011 r. wniesiono dodatkowy zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP i art. 90 TWE z uwagi na fakt , iż polski system podatkowy dyskryminował oleje smarowe mineralne , zużywane do smarowania silników w porównaniu z olejami syntetycznymi. Oleje smarowe o kodach CN 2710 nie podlegały zwolnieniu z akcyzy natomiast oleje smarowe syntetyczne o kodach CN 3403 19 wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe w tym wykorzystywane do smarowani silników podlegały zerowej stawce podatku . Takie unormowanie zdaniem Skarżącej narusza zasadę równości wobec prawa . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 29 marca 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 112/11 z do sygn. akt I SA/Kr 119/11 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 112/11 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarg decyzje te nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. Strony niniejszego sporu zgodne są co do tego , że w przepisach prawa wspólnotowego zasady opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte zostały w dwóch aktach prawnych tj. w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. DE L 76 str. 1 ze zm.) - zwanej dyrektywą horyzontalną oraz w dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) - zwanej dyrektywą energetyczną. Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych , a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej. Z kolei dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu . Dyrektywa ta w art.1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Zgodnie jednak z art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze ww. dyrektywy , nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Mimo , że do wskazanych produktów dyrektywa ta nie ma zastosowania , to zgodnie z ostatnim zdaniem art.2 ust.4 lit.b -art. 20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych , a więc również tych wyłączonych. W ocenie Sądu analiza tych przepisów prowadzi do następujących wniosków : oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN wskazanych we wniosku o nadpłatę , zgodnie z art.2 ust.1 lit.b dyrektywy energetycznej są " produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy , do których dyrektywa ta na mocy art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu , podlegają regulacjom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej na mocy art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej. Przedmiotowe wyroby jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw , jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje , że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej. Sformułowanie , iż dyrektywa nie ma zastosowania należy rozumieć w ten sposób, iż towary będące przedmiotem niniejszego sporu nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, nie można bowiem wyłączenia utożsamiać ze zwolnieniem. Podkreślić bowiem należy , iż fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza , iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania . Oznacza to natomiast , że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują natomiast prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na takie wyroby , jednak pod warunkiem , że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wskazany przepis mówi ogólnie o podatku , a zatem krajowy ustawodawca mógł opodatkować wyroby mieszczące się w zakresie art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej podatkiem akcyzowym , który jest podatkiem konsumpcyjnym. Kwestia ta została w podobny sposób ujęta w orzecznictwie ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento, w którym orzeczono, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. ETS w orzeczeniu tym stwierdził (pkt 37), że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 w wyroku z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy. Wynika z tego, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym dyrektywa 2003/96 na mocy art. 30 uchyliła dyrektywę 92/81, państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 38). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (pkt 42). Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja przeciwko Włochom, pkt 31 i 33), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44). W świetle powyższego ETS uznał , iż dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę , podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 23.10.2008 r, syg. akt l FSK 1315/07 , że w tym ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach " jest podatkiem konsumpcyjnym , który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych ) , w tym między innymi dyrektywy energetycznej , a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów , które plasują się w art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie , że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej , pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych , może mieć znaczenie dla wykazania , iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją , przechowywaniem , przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ". Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy , należy stwierdzić , że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych , które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania . Wyłączenie na podstawie art.2 ust.4 lit.6 tiret pierwsze , produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy , nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania . Wyłączenie to oznacza jedynie , że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Należy ponadto podkreślić , iż ETS dopuścił aby Państwo Członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny bez zastrzeżenia , iż musi to inny podatek konsumpcyjny poza systemem zharmonizowanej akcyzy. W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego , jednak ustawa o podatku akcyzowym w art.2 pkt.2 i 3 różnicuje wyroby akcyzowe na : 1 wyroby akcyzowe zharmonizowane i 2 wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowane stosuje się procedury ustanowione na poziomie wspólnotowym , natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane takim procedurom nie podlegają. Art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej mówi o zachowaniu prawa Państwa Członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków, w którym to zakresie uprawnień mieszczą się przepisy ustawy krajowej o akcyzie. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek pozostają poza "zainteresowaniem" prawa wspólnotowego. Także objęcie produktów smarowych zwolnieniem od podatku akcyzowego, warunki uzyskania tego zwolnienia w obrocie krajowym z prawem wspólnotowym sprzeczne nie są. Zdaniem Sądu umieszczenie przez polskiego ustawodawcę smarów i olejów smarowych niewykorzystanych do celów napędowych i opałowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ustawie o podatku akcyzowym nie było poprawne. Ustawodawca nie powinien bowiem do tej kategorii zaliczać wyrobów, które w świetle dyrektywy horyzontalnej takimi wyrobami nie są. Co nie oznacza, że nie mógł tych wyrobów objąć restrykcjami w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianymi w dyrektywie horyzontalnej dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( o czym niżej ). W ocenie Sądu jest to tylko i wyłącznie błąd terminologiczny. Należy w tym miejscu wskazać, że nowa ustawa o podatku akcyzowym ( ustawa z dnia 6 grudnia 2008 roku – Dz.U 3 poz.11 z późniejszymi zmianami ) rezygnuje z wyróżnienia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z kategorii wyrobów akcyzowych ( art.2 ust.1 pkt.1 tej ustawy ). Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. z przepisów prawa wspólnotowego wynikała konieczność dokonania zwolnień w krajowym podatku akcyzowym w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są oleje smarowe wykorzystane w innych celach niż paliwo. Uchylając na podstawie art. 30 dyrektywy energetycznej dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 dyrektywy energetycznej, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. cyt. pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, ). W związku z tym brak podstaw do przyjmowania, że zwolnienie przedmiotowych wyrobów odbywało się bezpośrednio na podstawie przepisów prawa wspólnotowego. Zatem bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 25 ust pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepis ten dopuszczał zwolnienie z podatku akcyzowego ale tylko wtedy , gdy wynikało to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej nie kreując samodzielnie takiego obowiązku . Jeżeli zatem żaden przepis Wspólnoty Europejskiej nie obligował do zastosowania zwolnienia to również § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie jest sprzeczny z tymi przepisami. Skoro naruszeniem prawa wspólnotowego nie jest nałożenie na produkty inne niż produkty akcyzowe ( w rozumieniu tego prawa ) podatku konsumpcyjnego, to tym bardziej zwolnienie takich produktów od tego podatku takiego naruszenia nie stanowi. Uznając, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie nałożeniu na produkty takie jak te wymienione we wniosku Skarżącej w ramach własnej kompetencji danego państwa rozważyć należy, czy nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego na powyższe produkty może zostać uznane za zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie wymaga przede wszystkim rozważenia, czy przepisy unijne dopuszczają kontrolę obrotu produktami wymienionymi we wniosku Skarżącej. Przy czym nie można podzielić poglądu Skarżącej , iż art. 20 dyrektywy energetycznej nie ma zastosowania do olei smarowych będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej brzmi : "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tychże produktów energetycznych". Powyższe odwołanie oznacza, że skoro do tychże produktów ma zastosowanie art. 20 dyrektywy wymieniający produkty do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych, o których mowa dyrektywie horyzontalnej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, podlegają przepisom o kontroli i przemieszczaniu zawartym w dyrektywie horyzontalnej. Powyższą interpretację uzasadnia to, iż art. 20 dyrektywy energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych do których zastosowania ma dyrektywa energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom, o których mowa w dyrektywie Horyzontalnej. Art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej nakazuje natomiast stosować do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże dyrektywy przepis art. 20 tejże dyrektywy. W konsekwencji, jak wskazał WSA w Warszawie w wyrokach z 19 marca 2010 roku sygn. akt. III SA/Wa 1306/09 i z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/10 norma zrekonstruowana z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej przybiera zatem postać: "Produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG." Wobec powyższego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu prezentowanego w skardze, iż system opodatkowania akcyzą olejów smarowych jest niezgodny z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej tj. powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Pogląd powyższy nie uwzględnia bowiem treści przytoczonego wyżej ostatniego zdania art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczaniu zawartych w dyrektywie horyzontalnej również na wyroby energetyczne nie podlegające działaniu dyrektywy energetycznej. W konsekwencji, wprowadzenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów, które przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów objętych wnioskiem Skarżącej, jak również związanego z tym systemu zwolnień oraz kontroli i nadzoru podatkowego nie można uznać za sprzeczne z uregulowaniami unijnymi. Należy podkreślić, że przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.02.20111 r. III SA/Wa 1200/10 ) Podobnie wypowiedział się w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 13.05.2010 r. sygn. akt III SA/Kr 865/09) uznając, że "(-..) przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót wewnątrzwspólnotowy tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków". Sąd nie podzielił natomiast argumentacji zawartej w wyroku Wojewodzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 .11. 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 553/09, gdzie uznano , iż takie formalności zostały wprowadzone. Nie można bowiem uznać za ograniczenia w zakresie przekraczania granicy, obowiązku, polegającego np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski. Nie jest to bowiem dodatkowy element formalny związany z przekraczaniem granicy a jedynie kwestia techniczna związana z płatnością podatku. Sąd również nie podzielił zarzutu naruszenia art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Podstawową zasadą prawa wspólnotowego w zakresie spraw podatkowych jest zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE). Wynika z niego, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Analiza prawna przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, iż opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nie ma charakteru dyskryminującego. Art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 1-5 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega odpowiednio: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Na uwagę zasługuje również art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do cytowanej ustawy. W analizowanych przepisach brak jest jakiegokolwiek odniesienia tylko do krajowych producentów towarów akcyzowych. Odniesienia takiego brak również w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Adresatem ww. norm jest bowiem każdy podmiot realizujący nakreślony w ustawie stan faktyczny, z którym związany jest obowiązek podatkowy bez z różnicowania na kraj pochodzenia . Również podatek akcyzowy jest nakładany na wyroby oznaczone kodem CN 2710 tylko raz i w tej samej wysokości - niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju czy przywiezione z innych państw członkowskich. Reasumując niniejsze rozważania: polski system opodatkowania smarów i olei smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i opałowych ukształtowany ustawą o podatku akcyzowym z 2004 roku i przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie nie jest sprzeczny z przepisami wspólnotowymi. Polska miała bowiem prawo objęcia innych produktów niż produkty akcyzowe ( w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej ) podatkiem konsumpcyjnym. Sąd również nie zgodził się z argumentacją strony skarżącej odnośnie nierównego traktowania olei mineralnych i syntetycznych a to poprzez opodatkowanie stawką zerową olejów smarowych syntetycznych wykorzystywanych we wszystkich celach innych niż opałowe lub napędowe , w tym wykorzystywane do smarowania silników . Nie została bowiem tutaj naruszona zasada powszechności i równości opodatkowana, ponieważ tej zasady nie narusza wprowadzenie ulg podatkowych. Zasada równości opodatkowania wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów , a więc bez zróżnicowań , zarówno , dyskryminujących jak i faworyzujących , co jest zgodne z zasadą sprawiedliwości . Takie rozumienie równości jest zbieżne ze współczesnym jej pojmowaniem na gruncie prawa podatkowego w kategoriach względnych , nie wykluczających istnienia ulg , zwolnień czy innych przywilejów podatkowych , pod warunkiem wszakże , iż jest to zgodne z zasada sprawiedliwości ( Wprowadzenie do prawa podatkowego. Ryszard Mastalski . Wyd. Beck W-wa 1995 r. ) W kwestii tej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny zajmując stanowisko , iż zasada równości nie oznacza konieczności przyznania wszystkim podmiotom jednakowych praw i obowiązków. Zasada ta nie sprzeciwia się temu, by to, co jest w sensie podatkowym niejednakowe, było opodatkowane stosownie do istniejących odmienności, a więc w różny sposób. Jednakże poszczególne kategorie podmiotów powinny być traktowane równo, gdy u podłoża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii podmiotów. W niniejszej sprawie nie można twierdzić , iż oleje mineralne i syntetyczne nie różnią się, gdyż są przeznaczone do tych samych celów . Różnica pochodzi w samym procesie produkcji i materiale do tej produkcji zużytym co oznacza , iż nie mamy do czynienia z jednakową sytuacją faktyczną podmiotów opodatkowania . Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).