I GSK 1472/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 319/12 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz A. M. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 319/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił zaskarżone przez A. M. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], stwierdzające niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2011 r. nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. Postanowienie wraz z decyzją zostało doręczone za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata M. G., reprezentującego stronę w postępowaniu podatkowym. W zażaleniu na wskazane wyżej postanowienie strona działająca przez pełnomocnika wniosła o jego uchylenie zarzucając organowi m.in. rażące naruszenie art. 145 w związku z art. 165 § 5 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi, bez prawidłowego umocowania a nie stronie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej P., działając na podstawie art. 288 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia, gdyż istotnie w aktach sprawy brak było pełnomocnictwa adwokata do reprezentowania A. M. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Posiadał on pełnomocnictwo dotyczące wyłącznie postępowania podatkowego, przez wskazanie konkretnej sygnatury. W konsekwencji organ uznał, że skoro nie zostało skutecznie doręczone zaskarżone postanowienie, to w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i na który strona mogłaby wnieść zażalenie. Zatem w takich okolicznościach sprawy zażalenie jest niedopuszczalne, gdyż wobec braku doręczenia postanowienia nie rozpoczął biegu termin przewidziany do jego wniesienia. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. zarzucając organowi błędne ustalenia faktyczne skutkujące uznaniem niedopuszczalności zażalenia, w sytuacji, gdy strona doręczyła organowi pełnomocnictwo wraz z odwołaniem od decyzji oraz rażące naruszenie art. 210 O.p. przez wskazanie niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także art. 7, art. 9, art. 16 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 3 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i powinno być doręczone stronie, a nie pełnomocnikowi, jako pierwszej czynności w tym postępowaniu. Zgadzając się z organem, że postanowienie z dnia [...] października 2011 r. nie weszło do obrotu prawnego, skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że nie przysługuje na nie zażalenie czy zażalenie jest niedopuszczalne. Postanowienie to faktycznie jest w obrocie, jako wadliwe i winno zostać uchylone a skutek zażalenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 319/12 uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego i jako wadliwe uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd uznał, że pełnomocnictwo udzielone w zakresie postępowania dotyczącego określenia wysokości konkretnego podatku obejmuje swoją treścią także uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem doręczenie postanowienia pełnomocnikowi skutkowało wejściem postanowienia do obrotu prawnego, co potwierdza wniesione zażalenie, a kwestia prawidłowości doręczenia winna być przedmiotem oceny w postępowaniu zażaleniowym. Sąd I instancji uznał, że w okolicznościach sprawy nie można mówić o braku doręczenia postanowienia, ale ewentualnie o dręczeniu wadliwym. W konsekwencji uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2011 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego, gdyż zostało skutecznie doręczone, jak również skutecznie zostało wniesione zażalenie na to postanowienie, które winno zostać rozpatrzone przez organ odwoławczy. Sąd I instancji nie podzielił natomiast zasadności pozostałych zarzutów skargi, które były wadliwie sformułowane i nie poddawały się kontroli sądowej lub były w świetle stanu faktycznego sprawy niezrozumiałe. Powyższego wyrok zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w P., który w skardze kasacyjnej z dnia 2 października 2012 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 212 O.p. i przyjęcie, że nastąpiło związanie organów podatkowych treścią rozstrzygnięcia, mimo wadliwego doręczenia postanowienia, art. 145 § 1 O.p. przez uznanie, że skuteczne jest doręczenie pisma osobie niebędącej stroną postępowania oraz art. 144 O.p. przez uznanie, że przekazanie postanowienia stronie przez osobę trzecią sanuje wadę doręczenia dokonanego przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Zasadnie Sąd I instancji przyjął za wadliwe ustalenie Dyrektora Izby Celnej w P., że postanowienie z dnia [...] października 2011 r. o nadaniu decyzji podatkowej nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone, a występujący w sprawie podatkowej pełnomocnik nie był skutecznie umocowany do występowania w toczącym się postępowaniu w imieniu A. M. Umocowanie takie dawało mu udzielone przez stronę pełnomocnictwo do reprezentowania jej w sprawie podatkowej zakończonej decyzją, której nadano właśnie rygor natychmiastowej wykonalności, który został doręczony łącznie z decyzją podatkową. Faktem jest, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie lub pełnomocnikowi, jeżeli został w sprawie ustanowiony. Decyzja podatkowa będąc indywidualnym aktem administracyjnym zewnętrznym skierowanym do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, w dacie doręczenia akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnoprawnym i jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach postępowania podatkowego (por. R. Dowgier (w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007 wyd. II, wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05 niepublik., również A. Kabat (w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 578, J. Borkowski (w]: B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W-wa 2004, str. 518). Z tym momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. W przypadku uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji – tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Doręczenie decyzji osobie niebędącej stroną lub jej prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem nie wywołuje skutku w postaci związania organu podatkowego. W tej sytuacji nie zaczyna też biec termin do wniesienia środka zaskarżenia. A zatem, gdy strona pomimo tego złożyła odwołanie, organ odwoławczy zobowiązany jest stwierdzić jego niedopuszczalność. Jednakże zgodnie z art.145 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli natomiast strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W myśl tej reguły, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma należy doręczać właśnie jemu i wobec przyjętej zasady oficjalności doręczeń, obowiązek ten obarcza organy prowadzące postępowanie. Natomiast art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a w myśl § 3 powołanego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa. W zakresie nieuregulowanym w § 1- 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje pogląd, że uprawnienie pełnomocnika do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych istnieje, gdy mocodawca tego uprawnienia nie wyłączył albo nie ograniczył oraz w sytuacji, gdy sprawy stanowią logicznie jedną powiązaną całość. Taka sytuacja istnieje w przypadku postępowania podatkowego i o nadaniu wydanej w jego toku decyzji podatkowej nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej podatnik był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika i jemu została doręczona decyzja nieostateczna, celem rozważenia wniesienia środka zaskarżenia na zasadach ogólnych, a decyzji tej organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, który jest środkiem najbardziej dolegliwym dla podatnika, to zasadnym wydaje się doręczenie postanowienia o jego nadaniu pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika w postepowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja nieostateczna. Rygor jest, bowiem nadany decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, w którym działa pełnomocnik, która jest mu doręczona na podstawie art. 145 § 2 O.p. Postanowienie o nadaniu rygoru, jest pierwszą informacją o jego stosowaniu, gdyż organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w kwestii jego nadania (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) i rygor nadaje organ podatkowy pierwszej instancji (art. 239b § 3 O.p.), przed którym podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika. Nie można też pominąć regulacji art. 239a O.p. stanowiącego o niewykonalności decyzji nieostatecznych, od której to zasady nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek i winno dotrzeć do adresata wraz z decyzją. Postepowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności można uznać za wpadkowe i nawet oznaczone innym numerem ewidencyjnym nadanym przez organ podatkowy, ale jest ono w pełni zależne od postepowania podatkowego. Bez wydania decyzji w postępowaniu podatkowym nie ma aktu, któremu można nadać rygor. Czyni to ten sam organ, który prowadzi postępowanie podatkowe i nieprzypadkowo ustawodawca użył sformułowania, że "rygor nadawany jest". Ma natomiast formę postanowienia z racji możliwości zaskarżenia przez wniesienie zażalenia i stąd nadany inny numer ewidencyjny niż numer postępowania podatkowego. Organ nie prowadzi w tym zakresie odrębnego postępowania, a jedynie opiera się na posiadanych informacjach lub zbliżającym się terminie upływu przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem podatkowym. Również analiza treści udzielonego pełnomocnictwa, co podnosi autor skargi kasacyjnej, wskazuje, że pełnomocnik został upoważniony do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym nr [...], bowiem tylko takowe było w toku i o którego wszczęciu podatnik został powiadomiony. Umocowanie, zatem obejmuje całe postępowanie podatkowe zakończone decyzją nieostateczną, której w drodze wyjątku nadano rygor natychmiastowej wykonalności w tymże postępowaniu, o czym powiadomiono pełnomocnika. Prawidłowo, zatem postanowienie to razem z decyzją zostało doręczone pełnomocnikowi, który go zaskarżył wnosząc w terminie zażalenie i załączając dodatkowe pełnomocnictwo, potwierdzające jego dotychczasowe umocowanie. Wniesienie zażalenia było czynnością niezależną od wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej. Tym samym zasadnie Sąd I instancji uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2011 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone pełnomocnikowi wraz z decyzją weszło do obrotu prawnego i zostało zaskarżone wniesieniem w terminie zażalenia, które winno zostać rozpatrzone. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można mówić o braku doręczenia postanowienia, jak również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o wadliwym jego doręczeniu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wywodów skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego do prawidłowego ustalonego stanu faktycznego, gdyż jak wskazano wyżej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów oraz ich zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, który nie został przez Kastora zakwestionowany. Wobec takiej treści zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.