I SA/Wr 166/12

Dnia 13 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda – sprawozdawca, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].10.2011 r. (nr [...]) dotycząca przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydana na wniosek A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., złożony organowi w dniu 25.07.2011 r. Spółka przedstawiła we wniosku, że otrzymuje dopłaty do środków trwałych, co niejednokrotne przypada na okresy późniejsze, aniżeli moment przyjęcia środka trwałego do użytkowania, a nadto wysokość dopłat jest różna w stosunku do wartości poszczególnych środków trwałych. Do chwili otrzymania dopłat spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na ogólnych zasadach. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskująca spółka zadała następujące pytania: (1) Czy otrzymane zwroty wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią przychodu spółki do równowartości poniesionych wydatków na zakup (wytworzenie) środka trwałego? (2) Czy w sytuacji, gdy otrzymana dopłata do środka trwałego przewyższa jego wartość początkową, powstała w ten sposób nadwyżka stanowi przychód dla spółki podlegający opodatkowaniu? (3) Czy w sytuacji zwrotu wydatków na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego dokonywane przed dopłatą odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w części zwróconej w całym okresie amortyzacji? (4) Czy można dokonać jednorazowego zmniejszenia kosztów z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za okresy przed otrzymaniem dopłaty w miesiącu, w którym otrzymano dopłatę? (5) Jaki kurs należy przyjąć do przeliczenia na złote otrzymanych dopłat w walucie obcej w celu ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (ustalanej w proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dopłaty do wartości początkowej środka trwałego)? (6) Czy w związku z wystąpieniem różnic między kursem zastosowanym do przeliczenia dopłaty z dnia poprzedzającego dzień jej faktycznego otrzymania a kursem z dnia poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego powstaną różnice kursowe? Przedstawiając własne stanowisko i powołując się na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f.") wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku otrzymania zwrotu wydatków, odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na to otrzymanie dopłaty także nie spowoduje powstania przychodu w zakresie, w jakim wydatki na nabycie (wytworzenie) środków trwałych nie były kosztem uzyskania przychodu. W sytuacji jednak, gdy otrzymywane dopłaty do środka trwałego przewyższają jego wartość początkową, to powstałą w ten sposób nadwyżkę środków należy rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu w miesiącu otrzymania zwrotu wydatków (nadwyżki). Zdaniem strony, otrzymanie dopłaty (zwrotu wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego) jakkolwiek spowoduje konieczność korekty kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych (wcześniej dokonanych), to korekty tej można dokonać bieżąco (w rozliczeniu za miesiąc otrzymania zwrotu) i za cały okres do jakiego odnieść trzeba zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych (jako kosztów – od chwili przyjęcia środka do używania). Natomiast kolejne odpisy amortyzacyjne spółka powinna rozliczać po uwzględnieniu podziału na część dofinansowaną i część zakupioną (wytworzoną) z własnych środków, nie zaliczając tej pierwszej do kosztów uzyskania przychodu i nie dokonując zmiany wartości początkowej środka trwałego. Dalej wnioskodawczyni podniosła, że w przypadku dopłat w walucie obcej (do środka trwałego) należy kwotę waluty przeliczyć według kursu średniego poprzedzającego dzień jej (dopłaty) otrzymania. Z kolei w celu określenia kwoty odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (ustalanej w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dopłaty do wartości początkowej środka trwałego) trzeba przeliczyć dopłatę w walucie na złote według kursu średniego poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego. Zastosowanie różnych kursów waluty spowoduje powstanie różnic – różnic kursowych, które nie mając wpływu na cenę nabycia (koszt wytworzenia) będą zwiększać lub zmniejszać przychody danego okresu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].10.2011 r.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe w części dotyczącej pytań 1, 2 i 3, zaś w części dotyczącej pytań 4, 5 i 6 jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a p.d.o.p. organ intepretujący stwierdził, iż w przypadku otrzymania przez spółkę zwrotu wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego, odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a kwota jaką spółka otrzyma z tytułu zwrotu przedmiotowych wydatków nie będzie stanowiła przychodu do równowartości poniesionych wydatków. Różnica wynikająca z nadwyżki otrzymanych środków nad wartością poniesionych wydatków stanowić będzie dla Spółki przychód dla celów podatkowych. W tym zatem zakresie stanowisko wnioskodawczyni było właściwe. Dalej organ wskazał, że przepisy p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, a w tym brak jest uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, tj. czy koszty te powiększa się (pomniejsza) w okresie bieżącym (w dacie korekty), czy też wstecz. Posługując się jednak literalną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, korygowanie kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych winno mieć miejsce w okresach, w których zostały one wykazane bądź wyłączone. Tym samym, w ocenie organu, korekta kosztów uzyskania przychodu winna nastąpić wstecz, tzn. w miesiącach, w których odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środków trwałych w części odpowiadającej otrzymanej dopłacie zostały zaliczone do tych kosztów. Odnośnie natomiast wystąpienia różnic kursowych związanych z otrzymanym zwrotem wydatków organ oznajmił, iż stosownie do treści art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 5 p.d.o.p., cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym, w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględnia się wyłącznie zrealizowane – do dnia przyjęcia przedmiotowych składników majątkowych do używania - różnice kursowe (powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 p.d.o.p.), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Ze względu na powyższe uwarunkowania prawne, otrzymana przez spółkę w późniejszym terminie dopłata w walucie obcej do środka trwałego, który jest już amortyzowany, powinna być przeliczona na złote w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 p.d.o.p., tj. według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dopłaty. Uzyskana w ten sposób kwota w złotych winna zostać odniesiona do wartości początkowej tegoż środka trwałego w celu obliczenia jaka część (bądź całość) odpisów amortyzacyjnych nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dopłata otrzymana w walucie obcej nie spełnia kryteriów, które na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowym (tj. art. 15a ust. 2 i 3) powodowałyby powstanie różnić kursowych. O różnicach kursowych nie można mówić także w aspekcie uzyskania przychodu z tytułu dopłaty, gdyż ta nie stanowi przychodu należnego. Oznacza to, że otrzymanie dopłaty w walucie obcej do nabytych (wytworzonych) wcześniej środków trwałych pozostaje bez wpływu na obliczoną wartość początkową tych środków oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, pismem z dnia 04.11.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 01.12.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej w zakwestionowanej części i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 12 ust. 2, art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu, wskazując między innymi na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 01.03.2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 968/10) skarżąca stwierdziła, że nie można wymagać od podatnika, aby korygował koszty uzyskania przychodu wstecz w sytuacji, gdy były one ustalone w prawidłowej wysokości na podstawie prawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem spółki, nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której podatnik będzie ponosił negatywne konsekwencje (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek) zdarzeń, które mają miejsce już po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu w sposób prawidłowy amortyzacji według zasad określonych w ustawie. Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko w pozostałym, negatywnie ocenionym przez organ zakresie, to jest dotyczącym różnic kursowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie zgłoszone pretensje zasługiwały na akceptację. Główna kontrowersja dotyczyła tego, w jakim okresie spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, związanych z otrzymanie zwrotu wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych, od których dokonywała uprzednio odpisów amortyzacyjnych. Jak to powyżej przedstawiono, zagadnienie samego tylko obowiązku korekty kosztów przychodu (w przedstawionej sytuacji) nie budziło wątpliwości żadnej ze stron. Według art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wynika z przytoczonego przepisu, że zwrot wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym (bądź odliczonym od podstawy opodatkowania) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając krytycznie stanowisko spółki odnośnie umiejscowienia korekty kosztów w bieżącym okresie rozliczeniom, właściwym dla momentu, w którym doszło do zwrotu wydatków – powołał się na brak podstawy prawnej takiego działania. Uznał organ, że wobec tego korekcie podlegają koszty w poszczególnych okresach, w których zostały uwzględnione (przy obliczeniu podstawy opodatkowania). Ostateczny wniosek organu nie był prawidłowy. Faktem jest, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Zwrócić trzeba uwagę, że z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 p.d.o.p. oraz druga – wynikająca z przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48. Według art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi obok przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Należy zwrócić uwagę, że akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem). Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 p.d.o.p. Trzeba również zauważyć, że ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym decydowała się zgodnie z wolą samego podatnika (art. 16e ust. 1 p.d.o.p.). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny – zwrot wydatków. Sąd orzekający podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1.03.2011 r, w którym przyjęto, iż otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego – przypis) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Sąd ten podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (sygn. akt I SA/Bd 968/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tak więc nieprawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w P., że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Nie były natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi dotyczące powstania różnic kursowych w sytuacji otrzymania dopłaty w walucie. W tym zakresie stanowisko organu interpretującego było prawidłowe. Według art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zwrócenie uwagi (w przytoczonym unormowaniu), że różnice kursowe wynikają z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3., nakazuje traktowanie katalogu przypadków jako wyczerpującego. Tymczasem ani w przepisie art. 15a ust. 2, ani w art. 15a ust. 3 – nie została wskazana sytuacja objęta wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak zasadnie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględnia się wyłącznie zrealizowane – do dnia przyjęcia przedmiotowych składników majątkowych do używania – różnice kursowe, powstałe zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2, które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Wynika to z przepisu art. 16g ust. 5 p.d.o.p. Tak więc otrzymana przez spółkę dopłata już po przyjęciu składnika majątkowego do używania i po rozpoczęciu odpisów amortyzacyjnych nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopłata ta powinna być przeliczona na złote, stosownie do art. 12 ust. 2 p.d.o.p., a mianowicie według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dopłaty. Uzyskana w ten sposób kwota w złotych winna zostać odniesiona do wartości początkowej środka trwałego w celu obliczenia, jaka część odpisów amortyzacyjnych podlega korekcie w ramach kosztów uzyskania przychodów. Zbieżne z tym stanowisko organu było prawidłowe. Końcowo należy zwrócić uwagę, że bezpodstawnie organ stwierdził, iż stanowisko spółki w przedmiocie pytania nr 5 było nieprawidłowe (razem ze stanowiskiem odnośnie pytania 4 i 6), skoro spółka, jak i organ zgodnie utrzymywały, że dopłatę w walucie należy przeliczyć według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dopłaty. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawiona ocenę prawną.