I SA/Wr 67/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 czerwca 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. z siedzibą we W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu m. in. operacyjnego środków transportu, samochodów, maszyn i urządzeń, często na dłuższy czas, wystawiając faktury za poszczególne okresy rozliczeniowe. W przypadku śmierci korzystającego, będącego osoba fizyczną, Spółka dokumentuje usługi leasingu fakturami zawierającymi dotychczasowe dane korzystającego, ponieważ nie jest w stanie określić następcy prawnego dotychczasowego korzystającego bezpośrednio po jego śmierci. Także w przypadku przekształcenia osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej faktura wystawiana po dniu przekształcenia może zawierać dane korzystającego przed przekształceniem, jeśli Spółka nie otrzymała precyzyjnej informacji o dniu przekształcenia. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem czy faktury wystawiane z tytułu usług leasingu operacyjnego w okresie między śmiercią (przekształceniem) korzystającego a momentem określenia osoby lub podmiotu wstępującego w jego prawa i obowiązki z tytułu umowy leasingu zawartej ze Spółką, zawierające dane dotychczasowego korzystającego, powinny być korygowane po określeniu następcy prawnego dotychczasowego korzystającego, w zakresie danych leasingobiorcy, wskazanych na tych fakturach. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy zobowiązanym do dokonania korekty faktur jest następca prawny korzystającego, który powinien dokonać korekty poprzez wystawienie stosownych not korygujących, czy też obowiązek ten spoczywa na wnioskodawcy, który powinien wystawiać w tym zakresie faktury korygujące. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że faktury zawierające dane dotychczasowego korzystającego nie wymagają późniejszego korygowania w zakresie danych leasingobiorcy wskazanych na tych fakturach. Ewentualnej korekty danych powinien dokonywać następca prawny dotychczasowego korzystającego poprzez wystawienie stosownych not korygujących. W takim przypadku obowiązku wystawiania korekt (faktur korygujących) nie ma wnioskodawca. Spółka wyjaśniła, że w art. 93 – 93d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wprowadzono zasadę uniwersalnej sukcesji podatkowej praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy spadkodawca był stroną umowy leasingu, podatkowe prawa i obowiązki związane z tą umową przechodzą na spadkobiercę z mocy prawa na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej. Umowa leasingu zawarta ze spadkodawcą jest z mocy prawa kontynuowana pomiędzy Spółką a spadkobiercą lub podmiotem będącym następcą prawnym dotychczasowego korzystającego. Zasada sukcesji generalnej oznacza także, że następca prawny będzie miał możliwość skorzystania z podstawowych praw podatkowych przysługujących wcześniej korzystającemu, nawet w sytuacji, gdy faktury wystawiane przez Spółkę po wystąpieniu sukcesji podatkowej zawierały dane właściwe dla dotychczasowego spadkobiercy. Faktury zawierające dane dotychczasowego korzystającego mogą stanowić dla następcy prawnego prawidłową podstawę do korzystania z należnych mu praw wynikających z prawa podatkowego. Nie ma konieczności korygowania faktur wystawianych przez Spółkę na podstawie zawartych umów leasingu, nawet jeśli faktury zawierają dane korzystającego, którego byt prawny już ustał. Po śmierci dotychczasowego korzystającego, na mocy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia fakturowego, Spółka nie jest zwolniona z obowiązku dokumentowania fakturami świadczonych usług. W przypadku jednak uznania, że faktury powinny być korygowane po określeniu następcy prawnego dotychczasowego korzystającego, Spółka wskazała, że jedynym podmiotem, który ma obowiązek dokonania korekty jest spadkobierca/następca prawny, a korekta powinna być dokonana przez wystawienie przez ten podmiot noty korygującej. W momencie wystawiania przez Spółkę faktury zawierającej dane spadkodawcy/poprzednika prawnego, to właśnie spadkobierca/następca prawny w wyniku uniwersalnej sukcesji podatkowej jest stroną umowy leasingu. Niewłaściwe dane wskazane na fakturze stanowią co najwyżej błąd formalny o mniejszym znaczeniu i mogą być poprawione bezpośrednio przez spadkobiercę/następcę prawnego za pomocą not korygujących. Spadkobierca posiada pewność co do wstąpienia w pozycję spadkodawcy/poprzednika prawnego w zakresie umowy leasingu i wszelkie informacje niezbędne do dokonania korekty. Informacji tych nie posiada natomiast Spółka. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2011 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawidłowości wystawiania faktur po śmierci leasingobiorcy. Organ wskazał, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika od towarów i usług. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności gospodarczej w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny na podstawie art. 96 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u. Skoro podstawą wykonywanych przez wnioskodawcę usług wraz ze śmiercią leasingobiorcy nie jest już umowa, z której wynikają terminy płatności, to obowiązek podatkowy w przypadku wykonywanych przez Spółkę usług powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty za świadczoną usługę leasingu. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług leasingu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Według organu, w okresie od momentu uzyskania przez wnioskodawcę informacji o śmierci leasingobiorcy do dnia uzyskania informacji od spadkobierców, który z nich wstąpił w prawa zmarłego i będzie kontynuował umowę leasingu, prawidłowe będzie wstrzymanie wystawiania faktur. Wobec powyższego, jeżeli środki transportu, samochody oraz maszyny i urządzenia, będące przedmiotem umowy leasingu są użytkowane przez domniemanych spadkobierców lub następców prawnych, czyli świadczona jest usługa, wówczas osoba użytkująca przedmiot leasingu wchodzi w prawa i obowiązki leasingobiorcy i z jej danymi powinna być wystawiona faktura, bez konieczności późniejszego korygowania danych nabywcy. Organ wyjaśnił, że notą korygującą, wystawianą przez nabywcę, mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące podatnika widniejącego na fakturze. Nie można natomiast przez wystawianie noty korygującej zmienić podmiotu umowy. Na skutek przejęcia spółki, następca prawny przejmuje wszelkie prawa i obowiązki przejmowanej spółki. Jeżeli wystawiona będzie faktura przez wnioskodawcę na spółkę przejętą (nieistniejącą) po dacie przejęcia, to wystąpi nieprawda co do informacji wiążącej się z nazwą nabywcy i tylko w tej sytuacji, do takiej faktury należy wystawić notę korygującą zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), dalej rozporządzenie. Natomiast w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona na zmarłego w okresie między jego śmiercią, a momentem określenia spadkobiercy, wstępującego w prawa i obowiązki z tytułu umowy leasingu zawartej z wnioskodawca, wówczas zainteresowany jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą z danymi dotyczącymi faktycznego nabywcy. Pismem z dnia 26 września 2011 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, zarzucając naruszenie art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 i § 15 rozporządzenia. Strona wskazała, że stanowisko organu jest niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne, ponieważ nie powiedziano kto jest "zainteresowanym". Ponadto Spółka nie znalazła podstaw prawnych do zawieszenia wystawiania faktur w sytuacji, gdy poweźmie informację o ustaniu bytu prawnego leasingobiorcy. Umowa leasingu zawarta ze spadkodawcą jest z mocy prawa kontynuowana pomiędzy Spółką a spadkobiercą lub podmiotem będącym następcą prawnym dotychczasowego korzystającego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 listopada 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 97 Ordynacji podatkowej oraz § 14 i § 15 rozporządzenia przez uznanie, że strona skarżąca zobowiązana jest do dokonania korekty faktury, zawierającej dane zmarłego leasingobiorcy, będącego osobą fizyczną w sytuacji, gdy nie został określony następca prawny (spadkobierca) tej osoby, jak również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i innych interpretacji indywidualnych. Spółka wskazała, że śmierć leasingobiorcy nie powoduje automatycznego zerwania bądź wygaśnięcia umowy leasingu, bowiem zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej, podatkowe prawa i obowiązki związane z tą umową przechodzą na spadkobiercę z mocy prawa na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej. Spadkobierca będzie miał prawo w związku z fakturami dokumentującymi usługi leasingu wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z dotychczasowym korzystającym do odliczania podatku naliczonego oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości rat leasingowych. Brak jest podstaw prawnych do zawieszenia wystawiania faktur, ponieważ umowa leasingu jest nadal wykonywana i środek trwały jest wykorzystywany przez spadkobierców. Do czasu uzyskania informacji o przyszłych spadkobiercach, Spółka zmuszona jest do wykazywania na wystawianych fakturach danych dotychczasowego leasingobiorcy. Faktury te stanowią dla spadkobiercy dokumenty w pełni wartościowe, przyznające mu konkretne prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Brak jest więc konieczności korygowania wystawianych faktur, nawet jeśli faktury takie zawierają dane korzystającego, którego byt prawny ustał. Jednak gdyby uznać powyższą argumentację Spółki za nietrafną, to zdaniem Spółki, jedynym podmiotem, który powinien dokonać ewentualnej korekty faktur jest spadkobierca (następca prawny), a korekta powinna być dokonana przez wystawienie przez ten podmiot noty korygującej. To spadkobierca posiada wszelkie informacje i pewność co do wstąpienia w pozycję spadkodawcy (poprzednika prawnego) w zakresie umowy leasingu, posiada też wszelkie informacje niezbędne do dokonania korekty (nazwę, dokładny adres oraz numer informacji podatkowej). Spółka zarzuciła również, że organ nie odniósł się do powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji Ministra Finansów. Poza tym według Spółki stanowisko organu jest niejednoznaczne i niezrozumiałe, a także wewnętrznie sprzeczne. W interpretacji nie wskazano kto to jest "zainteresowany", zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Sprzeczne są stwierdzenia organu, że "prawidłowym będzie wstrzymanie wystawiania faktur" oraz "osoba użytkująca przedmiot leasingu wchodzi w prawa i obowiązki leasingobiorcy i z jej danymi powinna być wystawiana faktura, bez konieczności późniejszego korygowania danych nabywcy". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, chociaż stanowiska strony skarżącej nie można w pełni podzielić. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia wystawiania faktur po śmierci lub przekształceniu dotychczasowego leasingobiorcy w przypadku, gdy leasingodawca nie jest o tych faktach poinformowany. Według strony skarżącej, w związku z kontynuowaniem umowy leasingu, faktury wystawione na dotychczasowego leasingobiorcę nie wymagają korekty (ewentualnie korekty w formie noty korygującej wystawionej przez następcę prawnego leasingobiorcy) i stanowią podstawę do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień podatkowych, związanych z tymi fakturami. Natomiast w ocenie organu podatkowego, podstawy świadczenia usług nie stanowi umowa zawarta z dotychczasowym leasingobiorcą, w związku z czym leasingodawca winien wstrzymać się z wystawianiem faktur do czasu zgłoszenia się następców prawnych leasingobiorcy. Faktury wystawione na dotychczasowego leasingobiorcę wymagają korekty w formie faktury korygującej (śmierć leasingobiorcy) lub noty korygującej (przekształcenie podmiotu). W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dalszego obowiązywania umowy leasingu po śmierci dotychczasowego leasingobiorcy lub po jego przekształceniu, co wymaga odwołania się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowego zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej K. c. Spadek stanowi więc ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym. Spadek obejmuje wszelkie prawa i obowiązki majątkowe, będące elementami stosunku cywilnoprawnego. Następstwo prawne po osobie zmarłej, mające charakter sukcesji uniwersalnej, zapewnia kontynuowanie stosunków majątkowych osoby fizycznej po jej śmierci i służy bezpieczeństwu obrotu cywilnoprawnego. Śmierć jednej ze stron umowy z reguły nie prowadzi do unicestwienia istniejącego stosunku prawnego. Jednak zasada dziedziczności praw i obowiązków umownych doznaje pewnych ograniczeń. Niektóre stosunki obligacyjne oparte na umowie ulegają rozwiązaniu w razie śmierci jednej ze stron. Ogólnie należy stwierdzić, że wygasają te umowy, w których spełnienie lub przyjęcie świadczenia uzależnione jest od osobistych przymiotów dłużnika lub wierzyciela. Chodzi o stosunki prawne, które strony nawiązują zazwyczaj bądź ze względu na szczególne kwalifikacje jednej z nich, bądź tez z uwagi na osobiste zaufanie. Wyłączenie dziedziczenia pewnych praw i obowiązków umownych może wynikać z przepisu ustawy (np. przy umowie o dzieło –art. 645 § 1 K. c., przy umowie zlecenia – art. 748 K. c.), a także z woli stron. W ramach swobody umów strony mogą postanowić, że łączący je stosunek umowny wygaśnie w chwili śmierci jednej ze stron (Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga czwarta, Spadki, E. Skowrońska – Bocian, wydanie 10, LexisNexis). Natomiast wchodzą do spadku prawa wynikające np. z umowy najmu, jeżeli jej przedmiotem nie jest lokal mieszkalny (por. art. 691 K. c.). Cecha trwałości stosunku, będącego skutkiem zawarcia umowy najmu, nie dotyczy podmiotów i dopuszczalne są zmiany w tym zakresie. Najem nie wygasa wskutek śmierci wynajmującego lub najemcy, lecz podlega dziedziczeniu. W wypadku śmierci wynajmującego lub najemcy w ich prawa wstępują spadkobiercy zgodnie z art. 922 § 1 K. c. (por. Kodeks cywilny, Komentarz, pod red. E. Gniewka, wydanie czwarte, C.H.Beck, Warszawa 2011. s. 1151, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, tom 2, wydanie 10, Warszawa 2011, LexisNexis, G. Bieniek i inni, s. 376, Kodeks cywilny, tom II, Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, wydanie 5, C.H.Beck, Warszawa 2009, s. 420). Jeśli chodzi o umowę leasingu, to przepisy K. c. przewidują, że umowa leasingu wygasa, jeżeli po wydaniu rzeczy korzystającemu przez finansującego została ona utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie odpowiada (art. 7095 § 1 K. c.) oraz w razie odstąpienia przez finansującego na żądanie korzystającego od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy (art. 7098 § 5 K. c.). Przepisy K. c. nie przewidują natomiast wygaśnięcia umowy leasingu w przypadku śmierci jednej ze stron umowy. Wobec powyższego należy przyjąć, że w przypadku śmierci leasingobiorcy, prawa i obowiązki z tej umowy przechodzą na jego spadkobierców. Błędny jest więc pogląd organu, że podstawą wykonywania przez wnioskodawcę usług po śmierci leasingobiorcy nie jest już umowa zawarta z dotychczasowym leasingobiorcą. Jak też wskazuje Spółka, w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, umowa leasingu jest kontynuowana i usługa jest nadal świadczona, chociaż podstawy kontynuowania umowy nie stanowi, wbrew twierdzeniu Spółki, art. 97 Ordynacji podatkowej. Również w przypadku podmiotów przekształconych, spółki następczynie wiążą zawarte umowy. Zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W myśl art. 494 §1 K.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podobnie spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (art. 531 K.s.h.). Jeżeli więc usługa leasingu jest nadal świadczona to Spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur. Błędnie organ podatkowy przyjął, że obowiązek podatkowy w przypadku wykonywanych przez Spółkę usług powstaje wyłącznie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty za świadczoną usługę leasingu. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług leasingu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Obowiązek podatkowy nadal może powstać również z upływem terminu płatności określonego w umowie. W tym miejscu należy też zaznaczyć, że stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji odnośnie wystawiania faktur jest, jak słusznie wskazuje strona skarżąca niekonsekwentne i niezrozumiałe. Organ bowiem wskazuje, że w okresie od momentu uzyskania przez wnioskodawcę informacji o śmierci leasingobiorcy do dnia uzyskania informacji od spadkobierców, który z nich wstąpił w prawa zmarłego i będzie kontynuował umowę leasingu, prawidłowe będzie wstrzymanie wystawiania faktur. Następnie organ stwierdził "wobec powyższego, jeżeli środki transportu, samochody oraz maszyny i urządzenia, będące przedmiotem umowy leasingu są użytkowane przez domniemanych spadkobierców lub następców prawnych, czyli świadczona jest usługa, wówczas osoba użytkująca przedmiot leasingu wchodzi w prawa i obowiązki leasingobiorcy i z jej danymi powinna być wystawiona faktura, bez konieczności późniejszego korygowania danych nabywcy". W przypadku wystawienia przez Spółkę faktur z tytułu świadczonych usług z danymi dotychczasowego leasingobiorcy (po jego śmierci lub po przekształceniu) występuje konieczność skorygowania wystawionych faktur i zamieszczenia danych obecnego leasinobiorcy. Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że faktury zawierające dane dotychczasowego korzystającego mogą stanowić dla następcy prawnego prawidłową podstawę do korzystania z należnych mu praw wynikających z prawa podatkowego na podstawie art. 97, art. 93, art. 93a oraz 93c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast osoby prawne zgodnie z art. 93, art. 93a oraz 93c Ordynacji podatkowej wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Przejęcie czy też wstąpienie w prawa i obowiązki dotyczy praw i obowiązków nabytych przez poprzednika z oczywistych względów za jego życia lub w okresie funkcjonowania podmiotu przekształcanego. Nie można bowiem nabywać żadnych praw i obowiązków po śmierci lub po wykreśleniu spółki przekształcanej z rejestru. Skoro ustaje byt prawny podmiotu to przestaje być on również podatnikiem, w tym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli usługa świadczona jest po śmierci lub przekształceniu dotychczasowego leasingobiorcy, to nabywcą praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego jest następca prawny dotychczasowego leasingobiorcy. W celu umożliwienia skorzystania przez następcę podatkowego z uprawnień wynikających z prawa podatkowego, faktura dokumentująca wykonanie usługi winna być wystawiona z danymi następcy prawnego. Podobne stanowisko odnośnie osób prawnych wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11, uchylającym powoływany przez stronę skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 845/10. NSA uznał, że "nie jest możliwe przyjmowanie, aby wystawiona przez sprzedawcę faktura mogła po dniu przejęcia wymieniać jako nabywcę nie istniejący już podmiot i stanowić podstawę do odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku dla zupełnie innego podmiotu przejmującego, który go inkorporował. Należy podnieść, że przepis art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek". Sposoby korekty faktur przewidziane są w § 14 rozporządzenia (faktura korygująca) oraz w § 15 rozporządzenia (nota korygująca). W przypadku spółek przekształconych organ dopuścił wystawianie not korygujących, natomiast w przypadku osób fizycznych uznał za konieczne wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. W ocenie Sądu dopuszczalne jest jednak korygowanie faktur również z danymi osób fizycznych w drodze wystawiania not korygujących zgodnie z 15 rozporządzenia, ponieważ w tym przypadku nie dochodzi do "zmiany podmiotu umowy". Chodzi jedynie o zapewnienie zgodności faktury z danymi osoby faktycznie korzystającej z usługi leasingu, która przejęła prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy wynikające z umowy leasingu. Wobec powyższego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w postaci naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., § 14 i 15 § rozporządzenia, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.