III SA/Gl 1684/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W indywidualnej interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając w imieniu Ministra Finansów - stwierdził, że stanowisko przedstawione przez A. S.A. z siedzibą w Z. (zwaną dalej Spółką lub Stroną skarżącą) we wniosku o interpretację, co do możliwości wystawiania faktury korygującej zbiorczej w przypadku udzielania rabatu, było nieprawidłowe. 2. W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek Spółki z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia możliwości wystawienia faktury korygującej zbiorczej. 2.1. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (podkreślenia i pogrubienia Sądu). 2.1.1. Spółka jest producentem wyrobów własnych – [...], a także dokonuje sprzedaży wyrobów własnych oraz wyrobów obcych – [...] oraz [...] poprzez własną sieć sprzedaży. Sprzedaż powyższych wyrobów kontrahentom dokonywana jest z różną częstotliwością w zależności od skali współpracy z klientem i aktualnego zapotrzebowania na wyroby zgłoszonego przez klienta. Zdarza się, że sprzedaż do kontrahenta dokonywana jest nawet kilkadziesiąt razy w danym okresie (miesiącu). Specyfika procesu sprzedażowego i niepowtarzalność (nie identyczność) składanych przez klientów zamówień, powoduje że bardzo często do danego kontrahenta przekazywane są w ramach poszczególnych dostaw w tym samym okresie (miesiącu) różne asortymenty wyrobów, np. różne gatunki [...], to znaczy konkretny rodzaj asortymentu może pojawić się na wszystkich bądź kilku dostawach, ale w ramach tych samych dostaw są dostarczane różne grupy i rodzaje wyrobów. 2.1.2. W celu uatrakcyjnienia sprzedaży wyrobów Spółka stosuje różnego rodzaju cenowe propozycje polepszenia oferty w tym udziela rabatów. Stosowanie rabatów odbywa się poprzez wystawienie faktury korygującej, w której obniża się cenę jednostkową netto wyrobów, a także zmniejsza się wartość netto, podatku VAT, a co za tym idzie wartość brutto z pierwotnej faktury lub faktur. Korekta ta dokonywana jest zgodnie z przepisami § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 212, poz. 1337 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2008 r.). Niejednokrotnie Spółka udzielając rabatu kontrahentowi nie obejmuje rabatem całości dostaw dokonywanych do kontrahenta. Rabatem obejmowane są w tym przypadku jedynie dostawy jednego lub kilku asortymentów wyrobów [...] bądź [...] wykazywanego na fakturach sprzedażowych, pomimo, że sprzedaż w danym okresie dla danego kontrahenta dotyczy większej ilości asortymentów wyrobów [...] bądź [...]. Wnioskodawca w zakresie jednej dostawy stosuje też różne rabaty w zależności od rodzaju wyrobu, który jest sprzedawany, to znaczy rabat w innej wysokości udzielany jest dla jednego asortymentu a w innej wysokości dla innego asortymentu - w ramach tej samej dostawy. Według Spółki działania w tym zakresie są ukierunkowane na dynamicznie zmieniającą się sytuację na rynku sprzedaży [...] bądź też innych wyrobów [...], aby jak najpełniej realizować potrzeby klientów. 2.1.3. Spółka stosując przepis § 13 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. dokonuje korekt, w których zawiera zakres danych wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Spółki szczególnie uciążliwy jest obowiązek zawierania w takiej fakturze korygującej referencji do faktury pierwotnej, której dotyczy korekta poprzez konieczność podawania danych z faktury pierwotnej w wystawianej fakturze korygującej. Obowiązek ten powoduje, że niejednokrotnie faktury korygujące, wystawiane w referencji do kilkunastu (kilkudziesięciu) faktur sprzedażowych wystawionych w danym okresie posiadają kilkanaście stron, co sprawia, że treść takiego dokumentu jest mało przejrzysta a wystawienie i praca nad taką fakturą staje się uciążliwością zarówno dla Spółki jak i dla jego kontrahentów. Biorąc to pod uwagę Spółka stwierdziła, że rozważa możliwość skorzystania z obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. i wystawiania korekt zbiorczych w określonej w tym przepisie formie - a więc bez podawania w takich korektach danych zawartych w korygowanych fakturach, dla rabatów obejmujących całość dostaw jednego lub kilku, ale nie wszystkich rodzajów asortymentów sprzedanych w danym okresie kontrahentowi bez względu na to, czy korygowane wszystkie pozycje danego asortymentu były przedmiotem sprzedaży przy każdej dostawie w ramach okresu. 2.1.4. Spółka podała też, że rozważa możliwość skorzystania z przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. i wystawiania korekt zbiorczych bez referencji do danych zawartych w fakturach korygowanych, w sytuacji, gdy udzieli kontrahentom w danym okresie kilku rodzajów rabatów dla wszystkich dostaw kilku różnych rodzajów wyrobów (asortymentów). 2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1/ Czy Spółka może wystawić fakturę korygującą zbiorczą określoną w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. w przypadku udzielenia rabatu do całości dostaw konkretnego wyrobu bądź wyrobów pojawiających się z innymi wyrobami nieobjętymi rabatem na fakturach sprzedaży wystawionych dla kontrahenta za dany okres i w związku z tym skorygować wszystkie dostawy, w ramach których dostarczone zostały te gatunki wyrobów bez podawania na tak sporządzonej korekcie (korektach) danych o których mowa w § 13 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia zawartych w fakturze (fakturach), których dotyczy faktura korygująca? 2/ Czy Spółka może skorzystać z formy faktury korygującej zbiorczej określonej w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. i nie podawać na tak sporządzonym dokumencie danych referencyjnych z korygowanej faktury (faktur), o których mowa w § 13 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2008 r., jeżeli udzieliła rabatu na wszystkie dostawy konkretnego wyrobu bądź wyrobów do kontrahenta w ramach danego okresu, nawet jeżeli ten asortyment wyrobów nie pojawił się na każdej fakturze sprzedażowej wystawionej dla klienta za dany okres? 3/ Czy Spółka może skorzystać z faktury korygującej zbiorczej z § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. i nie podawać na tak sporządzonym dokumencie danych referencyjnych z korygowanej faktury (faktur), o których mowa w § 13 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2008 r., w przypadku gdy zastosowane zostały różne stawki rabatów dla poszczególnych grup asortymentów? 2.3. Stanowisko Spółki. 2.3.1. Odnośnie pierwszego pytania. Przepis § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r., obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., uprawnia do zastosowania uproszczonej formy faktury korygującej zbiorczej bez konieczności podawania danych zawartych w fakturach korygowanych w sytuacji, gdy podatnik koryguje całość dostaw jednego bądź kilku asortymentów wyrobów sprzedanych kontrahentowi w danym okresie. Zaznaczono, że w działalności sprzedażowej Spółki, a także ogólnie w działalności sprzedażowej na rynku rzadko zdarza się, że faktura obejmuje jedną pozycję towarową rozumianą jako jeden rodzaj asortymentu. Najczęściej spotykaną i praktykowaną formą sprzedaży jest sprzedaż kilku gatunków wyrobu mającą odzwierciedlenie w występowaniu kilku pozycji asortymentowych na fakturze sprzedaży. W sytuacji, gdy Spółka udziela rabatu, nie zawsze koryguje sprzedaż wszystkich asortymentów wydanych klientowi, najczęściej bowiem koryguje sprzedaż jednego bądź kilku asortymentów wyrobów dostarczanych w ramach okresu sprzedażowego do kontrahenta. Spółka stwierdziła, że w takiej sytuacji przysługuje jej możliwość wystawienia faktury korygującej zbiorczej bez podawania danych zawartych w fakturach korygowanych na zasadach określonych w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r., jeżeli skorygowane były wszystkie dostawy do jednego kontrahenta w ramach okresu. Zdaniem Spółki przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli dostarcza ona w ramach dostaw jakiś asortyment lub kilka asortymentów, to może skorzystać z faktury korygującej zbiorczej sporządzanej w uproszczonej formie, nawet jeżeli te asortymenty nie stanowią całości towarów przekazanych do klienta w danym okresie o ile skoryguje całość sprzedaży danego wyrobu bądź wyrobów za dany okres rozliczeniowy skierowanego do klienta. Według Spółki celem wprowadzenia powyższego przepisu było uproszczenie i umożliwienie skorzystania z przepisu jak największej ilości podatnikom. Zauważono przy tym, że w rzeczywistości sprzedażowej rzadko zdarza się sytuacja, aby rabatem obejmowana była całość sprzedawanych do kontrahenta wyrobów. Rabat bardzo często obejmuje natomiast wszystkie dostawy danego wyrobu wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Powyższe działanie jest praktykowane na rynku w celu jak największego uelastycznienia procesu sprzedażowego i dostosowania go do potrzeb klienta. Mało zasadne byłoby stosowanie rabatu na wszystkie sprzedawane wyroby, gdyż działanie takie pozbawiałoby możliwości kształtowania relacji handlowych z klientami w sposób umożliwiający jak największą konkurencyjność działania na rynku. 2.3.2. W zakresie pytania drugiego. Przepis § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r., obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., uprawnia do zastosowania uproszczonej formy faktury korygującej - faktury zbiorczej i pozwala na nie podawanie na takim dokumencie referencji do korygowanych faktur również w sytuacji, gdy podatnik koryguje wymienioną powyżej całość dostaw jednego bądź kilku asortymentów wyrobów sprzedanych kontrahentowi w danym okresie nawet, jeśli te asortymenty nie pojawiły się na każdej fakturze wystawionej dla klienta w danym okresie. Spółka zauważyła, że w takiej sytuacji podatnik koryguje również wszystkie dostawy dokonywane w danym okresie i że w rzeczywistości sprzedażowej rzadko spotyka się, aby dany rodzaj wyrobu znajdował się na każdej fakturze sprzedażowej wystawionej dla danego klienta w okresie rozliczeniowym. Nie oznacza to jednak, że w przypadku udzielenia rabatu na taki wyrób lub wyroby nie można skorzystać z § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. Rabat taki, zdaniem Spółki, obejmuje bowiem wszystkie dostawy danego wyrobu wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Zaznaczono też, że powyższe działanie jest praktykowane na rynku w celu jak największego uelastycznienia procesu sprzedażowego i dostosowania go do potrzeb klienta i że mało zasadne byłoby stosowanie rabatu na wszystkie sprzedawane wyroby, gdyż działanie takie pozbawiałoby możliwości kształtowania relacji handlowych z klientami w sposób umożliwiający jak największą konkurencyjność działania na rynku. 2.3.3. Jeśli chodzi o trzecie pytanie, to, zdaniem Spółki, możliwe jest również skorzystanie z faktury korygującej zbiorczej, określonej w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r., poprzez nie zawieranie w fakturze korygującej zbiorczej danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, w przypadku, gdy koryguje kilka różnych pozycji asortymentowych objętych różnymi stawkami rabatu, o ile korekta dotyczy wszystkich dostaw do klienta, w których znajduje się dany wyrób. Spółka uważa bowiem, że zapis: "podatnik udziela rabatu w stosunku do wszystkich dostaw" należy rozumieć w ten sposób, że możliwe jest udzielenie kilku rabatów na zasadach określonych w powyższym przepisie. Spółka podkreśliła, że normalną i najczęściej spotykaną sytuacją na rynku sprzedaży jest stosowanie rabatów w różnej wysokości dla kontrahenta w jednym okresie w zależności od zakresu współpracy z klientem i specyfiki rynku oraz rodzaju wyrobu i jego ilości. W związku z tym uznała, że w tym przypadku może skorzystać z § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. i na dokumencie korygującym poprzednią sprzedaż wykazać zastosowane rabaty bez podawania w zbiorczym zestawieniu danych referencyjnych zawartych w korygowanych dokumentach. 3. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał indywidualną interpretację, w której stwierdził, że zaprezentowane stanowisko Spółki było nieprawidłowe. 3.1. W pierwszej kolejności organ zauważył, że kwestię wystawiania faktur korygujących zbiorczych od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r. najpierw regulował § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r., a później od dnia 1 kwietnia 2011 r. § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) i że ze względu na ścisłe powiązanie wskazanych we wniosku zagadnień udzielono jednej interpretacji. 3.2. Następnie powołał się na treść przepisu art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), § 5 ust. 1, § 13 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b rozporządzenia z 2008 r. oraz § 13 rozporządzenia z 2011 r. i stwierdził, że warunkiem dokonania korekty w formie przewidzianej w tych przepisach jest to, aby korekta za dany okres z tytułu udzielenia rabatu dotyczyła wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. 3.3. Według organu w sytuacji przedstawionej przez Spółkę, tzn. gdy udzieli ona rabatu do całości dostaw konkretnego wyrobu bądź wyrobów pojawiających się z innymi wyrobami nieobjętymi rabatem na fakturach sprzedaży wystawionych dla kontrahenta za dany okres, nie zostaną spełnione powyższe warunki uprawniające do wystawienia faktury korygującej zbiorczej, gdyż korekta nie będzie dotyczyła wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Według organu podobnie będzie kształtowała się sytuacja, gdy wyrób lub wyroby, objęte rabatem, nie pojawią się na każdej fakturze sprzedażowej lub gdy udzieli kontrahentowi w danym okresie kilku rodzajów rabatów dla poszczególnych grup asortymentów, ponieważ wówczas rabatem objęta będzie "cała sprzedaż danych asortymentów wyrobów", a nie "wszystkie dostawy towarów i usług" dla danego kontrahenta w danym okresie. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w piśmie z dnia [...]r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. 5. W skardze z dnia [...] pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1/ § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.) w związku z art. 29 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, że w sytuacji, gdy Strona skarżąca; a) udzieli rabatu do całości dostaw konkretnego wyrobu bądź wyrobów pojawiających się z innymi wyrobami nieobjętymi rabatem na fakturach sprzedaży wystawionych dla kontrahenta za dany okres bądź też b) udzieli rabatu na wszystkie dostawy konkretnego wyrobu bądź wyrobów do kontrahenta w ramach danego okresu, nawet jeżeli ten asortyment wyrobów nie pojawił się na każdej fakturze sprzedażowej wystawionej dla klienta za dany okres lub c) w przypadku gdy zastosowano różne stawki rabatów dla poszczególnych grup asortymentowych - nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące dokonanie korekty w formie zbiorczej korekty, 2/ art. 14c w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez nie zgromadzenie w sprawie całościowego materiału dowodowego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego, dlaczego zdaniem organu z treści § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.) nie wynika możliwość zastosowania przez Stronę skarżącą określonego w przepisach schematu faktury zbiorczej do wymienionych przypadków, 3/ art. 121 § 2 O.p. poprzez nie udzielenie przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa wyjaśnienia, dlaczego argumenty Strony skarżącej sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zostały uznane za bezzasadne. 4/ art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. z póżn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE) poprzez brak jej zastosowania w toku wydawania interpretacji, a przez to niewłaściwe przyjęcie, że użyte w tym przepisie pojęcie "kilku odrębnych dostaw towarów lub usług" jest tożsame z użytym w rozporządzeniu z 2008 r. pojęciem "wszystkich dostaw towarów lub usług". 6. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 6.1. Odnośnie pierwszego zarzutu podkreślił jeszcze raz, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym korekta z tytułu udzielenia rabatu nie będzie dotyczyła wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danymh okresie, tylko jednego lub kilku asortymentów wyrobów [...] bądź [...] wykazywanych na fakturach sprzedażowych. 6.2. Jeśli chodzi o drugi zarzut, to zaznaczył, że na wniosek strony dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Tym samym uznał, że dokonując oceny prawnej stanowiska Strony skarżącej w wyżej wymienionym zakresie nie jest organem uprawnionym do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy zauważył, iż to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na mocy przepisu art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wskazał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. To wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować wnioskodawcy - nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiada stanowi rzeczywistemu. W postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej nie może toczyć się spór o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), ani nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiału dowodowego i jego oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik. Obowiązek ten nie może jednak być rozumiany w kategoriach absolutnych. W przypadku, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest niejasny, nieprecyzyjny i budzi wątpliwości organu podatkowego, organ ten powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez uzupełnienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Kwestią odrębną jest natomiast, czy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez podatnika we wniosku. Dalej zauważył, że w niniejszej sprawie organ nie podjął na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. czynności polegających na pisemnym wezwaniu Spółki do uzupełnienia opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie uznał, iż w oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego jest w stanie dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnej czynności, będących przedmiotem zapytania. Uznał również, że nie naruszono art. 121 O.p., gdyż wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także wskazuje prawidłowe stanowisko z jego uzasadnieniem prawnym. 6.3. Organ nie zgodził się też z zarzutem braku wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, dlaczego argumenty Spółki na tym etapie postępowania uznane zostały za bezzasadne. Organ podkreślił, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest instytucją postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzającą możliwość wniesienia skargi, a nie postępowania o wydanie interpretacji. W przedmiotowej sprawie pismem z dnia [...] r. udzielił odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając w nim brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii wystawienia faktur korygujących zbiorczych we wskazanych we wniosku przypadkach. 6.4. W zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, ze przepis ten wbrew stanowisku Strony skarżącej nie reguluje wprost kwestii wystawiana zbiorczych faktur korygujących, tylko zezwala, na warunkach ustalonych przez państwa członkowskie, na wystawianie faktur zbiorczych, obejmujących szereg dostaw towarów lub usług. 7. Na rozprawie dnia 3 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, a pełnomocnik organu jak w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 8. Skarga jest zasadna. 9. Rozstrzygnięcia wydawane przez Ministra Finansów, w ramach tzw. interpretacji podatkowych, podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491). 9.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. 9.2. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne. 9.3. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa może skutkować jej uchyleniem przez Sąd (art. 146 § 1 P.p.s.a.). 9.4. W sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje się ustaleń, co do faktów (stanu faktycznego sprawy), poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionego przez wnioskodawcę, chyba że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia pełnego stanowiska. Jedynie w takim przypadku, i to w drodze wyjątku, organ może wezwać stronę do uzupełnienia stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa. W związku z tym ocena prawna stanowiska pytającego powinna być tak sformułowana, aby wynikało z niej w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych (zdarzenie przyszłe) ewentualnie czy postąpił prawidłowo dokonując lub nie dokonując pewnych czynności (zaistniały stan faktyczny). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wymogów tych nie spełnia objęcie interpretacją tylko części stanu faktycznego lub prawnego opisanego we wniosku, albo zbyt ogólne odniesienie się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, że dane krajowe przepisy podatkowe były niezgodne z prawem wspólnotowym. 10. W niniejszej sprawie Strona wnosiła o wydanie interpretacji podatkowej na tle opisanego we wniosku z dnia [...] r. zdarzenia przyszłego zadając trzy pytania odnośnie możliwości wystawiania określonych faktur korygujących, które można nazwać "zbiorczymi". W związku z tym, że po złożeniu wniosku kwestię tę regulowały różne krajowe akty prawne, tj. do dnia 31 marca 2011 r. - rozporządzenie z 2008 r., a po tym dniu - rozporządzenie z 2011 r., to ustalając normy prawne należy brać pod uwagę treść właściwych przepisów. 10.1. Przepis § 13 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. stanowił, że: 1.W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Natomiast ust. 2 tego przepisu po dniu 1 stycznia 2011 r. został zmieniony w części wstępnej w ten sposób, że wykreślono słowa "Faktura korygująca powinna zawierać:" i wpisano "W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:". W ten sposób po dniu 1 stycznia 2011 r. przepis ten miał następujące brzmienie: 2. W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; 3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4) kwotę zmniejszenia podatku należnego. 10.2. Od dnia 1 stycznia 2011 r. do § 13 rozporządzenia z 2008 r. dodany został między innymi: 1/ ust. 2a o następującym brzmieniu; 2a. W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2; 3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat; 4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego. 2/ ust. 2b w brzmieniu; 2b. Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 2a, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. 10.3. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. (rozporządzenie z 2011 r.) regulacje te miały takie samo brzmienie z tym, że treść dotychczasowego § 13 ust. 2a i 2b znajdowała się w innych jednostkach redakcyjnych, tj. odpowiednio w ust. 3 i 4 § 13 rozporządzenia z 2011 r. 10.4. W tym czasie przepis wspólnotowy art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE stanowił, że: Państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to, by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy.. 11. Sąd dokonując wykładni językowej, historycznej, systemowej i funkcjonalnej (celowościowej) krajowych przepisów wykonawczych i przepisów wspólnotowych doszedł do wniosku, że przy wystawianiu faktury korygującej zbiorczej przesłankę udzielenia rabatu w odniesieniu do "wszystkich dostaw towarów lub usług", określoną w części wstępnej przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.), należy tak rozumieć, że podatnik może już wystawić taką fakturę, gdy udziela rabatu dla jednego odbiorcy na wszystkie w danym okresie rozliczeniowym fakturowane dostawy konkretnego towaru lub świadczenia konkretnej usługi. Tym samy brak jest wymogu, aby rabatem zostały objęte wszystkie opodatkowane podatkiem od towarów i usług czynności wykonane w tym czasie na rzecz kontrahenta, tj. wszystkie dokonane dostawy towary lub wszystkie wykonane usługi. Zaznaczyć przy tym należy, że konkretyzacja towarów lub usług następować winna w trybie art. 5a u.p.t.u. z 2004 r., czyli poprzez grupowanie do określonych symboli klasyfikacji statystycznych. 11.1. Wychodząc od wykładni językowej należy stwierdzić, że przepisy § 13 ust. 1 i 2 obu aktów prawnych regulują kwestię obowiązku wystawienia faktury korygującej po udzieleniu rabatu i elementy, jakie powinna ona zawierać. Wówczas można mówić o fakturze korygującej zwykłej. Jak wynika z ust. 2 wystawia się ją, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do "jednej" lub "więcej" dostaw towarów lub usług. Natomiast formę uproszczoną, określoną w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.), może mieć faktura korygująca zbiorcza, ale w tym przypadku muszą być spełnione dodatkowe wymogi, a mianowicie rabat musi być udzielony jednemu odbiorcy w danym okresie w odniesieniu do "wszystkich" dostaw towarów i usług. Tym samym rabat udzielony przez podatnika w stosunku do jednej, dwóch lub więcej dostaw towarów lub usług zobowiązuje do wystawienia faktury korygującej zwykłej z całymi rygorami formalnymi z tym związanymi. Jeśli natomiast podatnik udzieli danemu kontrahentowi, w danym okresie rabatu na wszystkie towary lub usługi, to może wystawić uproszczoną fakturę korygującą zwaną "zbiorczą". Jeśli chodzi o pojęcie "faktura zbiorcza", to nie posługują się nim przepisy krajowe, ale wspólnotowe w art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie przepis ten odnosi się wprost do sytuacji wystawienia faktury, ale należy przy tym zauważyć, że faktura korygująca ma też moc faktury, co wyraźnie wynika z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że: Każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Tym samym biorąc pod uwagę to, że faktury korygujące zwykłe bez wątpienia dotyczą rabatów udzielonych w stosunku do konkretnych dostaw towarów lub usług ("jednej" i "więcej" "dostaw towarów lub usług"), taką samą liczbę mnogą odmienianych rzeczowników ("dostaw", "towarów" i "usług") zawartych w regulacji dotyczącej zarówno faktury korygującej zwykłej jak i zbiorczej oraz fakt stopniowania liczby dostaw towarów lub usług ("jednej", "więcej" i "wszystkich"), należy stwierdzić, że również przy fakturze korygującej zbiorczej chodzi o dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług, z tym że muszą to być wszystkie dostawy tych towarów lub usług w danym okresie. W ten sposób akcent został położony na wszystkie dostawy określonych towarów lub usług, a nie dostawy wszystkich towarów lub usług. 11.2. W ramach wykładni historycznej wskazać należy na zmianę treści § 13 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. po wprowadzeniu od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu ust. 2a. Mianowicie prawodawca dokonując nowelizacji poprzez dodanie ust. 2a, regulującego możliwość wystawienia faktury korygującej zbiorczej, nie pozostawił brzmienia ust. 2 w niezmienionej formie. Rozbudował część wstępną tego przepisu o pewne określenia wymieniając między innymi liczbę dostaw towarów i usług ("jedna", "więcej"), co koresponduje w tym zakresie z treścią ust. 2a (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.), gdzie liczbę tę określił jako maksymalną, bo nakazał objąć "wszystkie" dostawy towarów lub usług. W ten sposób wykazał się konsekwencją, o której była mowa wyżej, że jeśli ust. 2 dotyczy konkretnych dostaw towarów lub usług, to również ust. 2a obejmuje konkretne towary lub usługi, ale już wszystkie. Zmiana przepisu ust. 2 uściśliła wyraźnie te relacje. 11.3. Do takich wniosków prowadzi też wykładnia systemowa polegająca na odwołaniu się do przepisu art. 223 w zw. z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeśli w przepisie dotyczącym wystawienia faktury zbiorczej, czyli też faktury korygującej zbiorczej, prawodawca wspólnotowy użył określenia "kilku odrębnych", to oznacza to, że dopuścił taką możliwość, że fakturę korygującą zbiorczą można wystawić w stosunku do odrębnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Tym samym konkretnego towaru lub usługi. Nie muszą to być dostawy wszystkich towarów lub usług. 11.4. Zdaniem Sądu również cel wprowadzonych zmian przemawia za takim rozumieniem przepisów, jaki został przedstawiony w pkt 11 niniejszego uzasadnienia. Do dnia 31 grudnia 2010 r., dokumentowanie instytucji rabatu w przypadku wielokrotnych transakcji z danym odbiorcą w danym okresie rozliczeniowym, było bardzo pracochłonne oraz kosztochłonne. Stąd też po nowelizacji, przy stosowaniu instytucji rabatu, przedsiębiorca ma prawo wyboru bardziej dla niego optymalnego rozwiązania ekonomicznego, tzn. takiego, który jest z jego punktu widzenia mniej pracochłonny i kosztochłonny. Zauważyć przy tym należy, że mimo że rabat obniża u podatnika jego obrót oraz podatek należny, koszty jego obsługi czyniły go dla wielu przedsiębiorców mniej atrakcyjnym środkiem motywacyjnym niż premia pieniężna, która – jak się wskazuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności, to nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W związku z tym zmiana miała na celu uproszczenie formy faktury korygującej w sytuacji, gdy podatnik udziela rabatu na wszystkie dostawy konkretnego towaru lub konkretnej usługi. Inne rozumienie tych przepisów, a mianowicie, że tylko gdy rabat będzie obejmował dostawy wszystkich towarów lub świadczenia wszystkich usług względem jednego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, będą zachodziły podstawy do wystawienia faktury korygującej zbiorczej, w praktyce gospodarczej pozwoliłoby to zastosować tę instytucję tylko wyjątkowo do takich przypadków, gdzie sprzedawany byłby tylko jeden lub kilka towarów albo następowałoby świadczenie jednej lub kilku usług. Bardzie skomplikowany obrót gospodarczy, który przeważa w praktyce, tzn. gdy dokonuje się sprzedaży różnych towarów lub usług albo towarów i usług, w takiej sytuacji z zasady podlegałby wykluczeniu z zastosowania faktury korygującej zbiorczej, gdy chociażby jeden towar lub jedna usługa nie była objęta rabatem. Wydaje się, że zmiany te miały też na celu umożliwienie skorzystania z tej instytucji, w tak złożonym obrocie gospodarczym, jaki istnieje w chwili obecnej, możliwie jak największej liczbie podatników. Poza tym, przyjmując rygorystyczne stanowisko, że chodzi tu o wszystkie towary lub wszystkie usługi, to trudno doszukać się racjonalnego uzasadnienia rozdzielenia tych czynności, jako warunku zastosowania faktury korygującej zbiorczej, gdyż z analizowanych przepisów wyraźnie wynika, że poprzez użycie spójnika "lub" prawodawca wyodrębnił te dwie grupy czynności wykonywanych nawet na rzecz jednego odbiorcy. 12. Odnosząc te uwagi do okoliczności z przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał błędnej wykładni przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.) poprzez przyjęcie, że korekta z tytułu udzielenia rabatu musi dotyczyć wszystkich dostaw towarów lub usług, a nie wszystkich dostaw konkretnego towaru lub usług, dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie uwzględnił przy tym też innych przepisów powołanych przez Sąd powyżej. 12.1. W konsekwencji tego, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne podane przez Stronę skarżącą we wniosku o interpretację, organ niewłaściwie zastosował te przepisy przyjmując, że stanowisko Spółki zaprezentowane w ramach zadanych trzech pytań było nieprawidłowe. W związku z tym należy zgodzić się ze Spółką, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może wystawić fakturę korygującą zbiorczą w przypadku udzielenia rabatu do całości, czyli wszystkich dostaw konkretnego towaru (wyrobu) bądź towarów (wyrobów) w sytuacji, gdy: 1/ pojawiają się one z innymi towarami (wyrobami) nieobjętymi rabatem na fakturach sprzedaży wystawionych dla kontrahenta za dany okres, 2/ nawet ten towar (ten asortyment) nie pojawił się na każdej fakturze sprzedażowej wystawionej dla klienta za dany okres, 3/ zastosowane zostały różne stawki rabatów dla poszczególnych grup towarów (asortymentów); w tym przypadku będzie miał zastosowanie § 13 ust. 2b rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 4 rozporządzenia z 2011 r.). 12.2. Natomiast odpowiadając na inny element postawionych pytań, tj. czy w takiej sytuacji w fakturze korygującej zbiorczej Spółka może nie podawać danych, o których mowa w § 13 ust. 2 pkt 2, należy wskazać, że taka faktura korygująca powinna zawierać co najmniej takie elementy jakie zostały wymienione w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.). Między innymi chodzi o dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2, które zostały też wymienione w § 13 ust. 2 pkt 2 lit. a. Tym samym muszą stanowić one część formalną takiej faktury korygującej. Nazwa towaru lub usługi objętych rabatem, o której mowa w § 13 ust. 2 pkt 2 lit. b, stanowi element istotny faktury korygującej zbiorczej, ponieważ warunkuje jej zaistnienie, dlatego w celu weryfikacji powinien być on podany w wystawionej fakturze korygującej. Jako podstawę prawną tego elementu wskazać należy część wstępną przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.). 13. Zarzuty skargi. 13.1. Pierwszy zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. w związku z art. 29 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, okazał się zasadny ze względów podanych wyżej. 13.2. Natomiast nie można uwzględnić zarzutu naruszenia § 14c O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Negatywnie oceniając stanowisko Strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał według własnej oceny prawidłowe stanowisko i uzasadnienie prawne, z którego ono wynikało, tzn. powołał się na wykładnię językową przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. i uznał, że w tej sytuacji korekta nie będzie dotyczyła wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Organ w odpowiedzi na skargę prawidłowo argumentował w tym zakresie. 13.3. Jeśli chodzi o trzeci zarzut, tj. naruszenie art. 121 § 2 O.p. poprzez nie udzielenie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyjaśnienia, dlaczego argumenty Strony okazały się bezzasadne, to Sąd również w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. 13.4. Nie naruszono też art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ wprost dotyczy on kwestii wystawienia faktury zbiorczej, a nie faktury korygującej zbiorczej. Przepis ten ma dopiero zastosowanie w związku z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE i tylko przy dokonywaniu wykładni systemowej i prowspólnotowej odpowiednich przepisów krajowych na zasadzie podanej w pkt 11.3. niniejszego uzasadnienia. 14. W związku z tym, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ naruszył prawo Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględnił skargę i uchylił tę interpretację. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyda stosowną interpretację uwzględniającą ocenę prawną Sądu wyrażoną w tym uzasadnieniu w szczególności w pkt 12.1. i 12.2. W związku z tym, że uchylona interpretacja była dla Strony skarżącej negatywna, to nie podlegała ona wykonaniu i nie było podstaw do jej wstrzymania stosownie do art. 152 P.p.s.a. Koszty postępowania w kwocie [...] zł (wpis sądowy – [...] zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł) Sąd zasądził na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).