I SA/Sz 220/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Postanowieniem z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S, działając na podstawie 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że odwołanie z dnia [...]r. [...] od decyzji [...] z[...] , znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: - za [...] w wysokości[...] , w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] - za [...] r. w wysokości [...] w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - za [...] w wysokości[...] , w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] - za [...] w wysokości [...] w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] - za[...] . w wysokości[...] , w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] - za [..] w wysokości [...] zł, w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, w tym kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - za[...] . w wysokości [...] w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [..] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że na podstawie art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przedmiotowej sprawie decyzja [...] z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [...]oraz za [...] r. została doręczona [...] w dniu [...] r. w trybie art. 150 ww. ustawy. Zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Jednocześnie, organ podkreślił, że w myśl art. 150 § 1a ww. ustawy adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Natomiast, w myśl art. 151 ww. ustawy osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w S wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję [....] z dnia[...] ., znak:[...] , była dwukrotnie awizowana, w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r., i pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym Nr [...] w[...] . Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, ww. decyzję uznać należało za doręczoną podatnikowi w dniu [...] r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik, który odwołanie od przedmiotowej decyzji wniósł za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu [...] r., nie dochował ustawowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomimo prawidłowego pouczenia w treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o terminie do wniesienia odwołania. Stosownie zatem do regulacji art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, przedstawiona okoliczność stanowiła dla organu odwoławczego podstawę do stwierdzenia, w drodze postanowienia, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a w konsekwencji pozostawienia sprawy bez rozpatrzenia. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako wydanego z naruszeniem następujących przepisów: - art. 150 § 2, art. 165 § 4, art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie, - naruszenie art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 ww. ustawy poprzez ich błędną interpretację, - naruszenie art. 120, art. 121 i art. 123 ustawy w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła stan faktyczny sprawy wskazując, że organ podatkowy w rozstrzygnięciu całkowicie pominął fakt, iż Spółka ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu i doręczenie zastępcze zastosowane w przedmiotowej sprawie na adres Spółki, a nie adres pełnomocnika, jest całkowicie nieskuteczne. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, a tym samym uznanie, że wydana w trakcie postępowania decyzja została prawidłowo doręczona rażąco narusza prawo. Jako podstawę prawną podniesionych zarzutów Skarżąca wskazała regulację art. 136 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ww. norma ustanawia zatem dla strony prawo do umocowania osoby fizycznej do zastępowania jej w sprawie. Przepisy te formułują tylko jedno ograniczenie o charakterze podmiotowym, kiedy to charakter działania wymaga osobistego udziału strony i ograniczenie to jest skutkiem instytucji pełnomocnictwa, nie zaś ograniczeniem szczególnym na gruncie prawa podatkowego. Oprócz szczególnych czynności (jak np. przesłuchanie, oględziny czyli w zakresie wiedzy nie zaś woli) strona może być zastępowana przez pełnomocnika w pełnym zakresie. U podstaw niniejszej skargi, jak w dalszym ciągu skargi podkreślono, legło zatem stanowisko organów podatkowych, iż pełnomocnictwo rozciąga się jedynie na postępowanie, które jest aktualnie prowadzone, a organ na każdym kroku żąda od pełnomocnika nowego pełnomocnictwa, warunkując tym dopuszczenie go do działania w kolejnych postępowaniach, mimo, że są one prowadzone w tej samej sprawie podatkowej. Zdaniem Spółki, praktyka ta nie tylko nie znajduje oparcia w prawie, ale jednocześnie godzi w ustawowo zagwarantowane podatnikowi prawo do bycia zastępowanym przez osoby wykwalifikowane w postępowaniach toczących się w sprawie podatkowej. Następnie, po dokonaniu obszernej analizy przepisów Ordynacji podatkowej, w tym min.: art. 136 i 137 ww. ustawy, pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na dokument pełnomocnictwa złożony w tracie kontroli podatkowej i wywiódł następnie, że pełnomocnictwo to wiąże organy podatkowe we wszystkich postępowaniach. Należytym działaniem organu w takiej sytuacji powinno być zatem wezwanie pełnomocnika do dołączenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Takie działanie, w ocenie pełnomocnika Spółki, uchroniłoby organ przez zarzutem naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Skarżącej, dopiero w sytuacji gdy pełnomocnik nie przedstawiłby stosownego umocowania, organ mógłby prowadzić postępowanie z bezpośrednim udziałem podatnika, nie narażając się na zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania od decyzji [...] z dnia [...] r., znak:[...] , określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym organu pierwszej instancji oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, z uchybieniem terminu ale istota sporu dotyczy zastosowania przepisów art. 137 § 3 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej na tle bezspornego stanu faktycznego. Zarzuty skargi w istocie dotyczą bowiem kwestii doręczenia na adres skarżącej Spółki, a nie jej pełnomocnikowi, ww. decyzji organu pierwszej instancji oraz postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Stosownie do § 3 wymienionego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. W poszczególnych, wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony (§ 3a). W zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4). W ocenie Sądu, kategoryczne brzmienie powołanego art. 137 § 3, zdanie pierwsze, Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz wyznaczającego jego zakres. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia pełnomocnictwa. Poprzez odesłanie przewidziane w art. 137 § 4, odnieść należy się zatem do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym, złożenie dokumentu pełnomocnictwa w trakcie kontroli podatkowej lub do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; Lex nr 360005). A zatem, wbrew zarzutom skargi, takie właśnie działanie mogłoby spowodować uzasadnione zarzucenie organom podatkowym naruszenie zasady wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej. Reasumując, stwierdzić zatem należy, że szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa z 24 sierpnia 2009 r. obejmującego możliwe postępowania w zakresie wymiaru podatków oraz czynności kontrolnych nie zmienia oceny, iż było ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone, tj. w sprawie kontroli podatkowej prowadzonej przez [...]. W każdym innym postępowaniu, zgodnie z regułami w nim obowiązującymi, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w trakcie kontroli podatkowej nie rozciąga się bowiem na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1344/07, Lex nr 525846). Organ nie jest zatem uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy podatnik udzielił w innym postępowaniu, stosownego pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego. Tutejszy Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w powołanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostępnych także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.nsa.gov.pl). W świetle powyższego także pozostałe zarzuty skargi ocenić należy jako niezasadne. Decyzja [...] z dnia [...] ., znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [....] r. oraz za [...] r. została doręczona [...] w dniu [...] r. w trybie art. 150 ww. ustawy. Zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Jednocześnie, organ podkreślił, że w myśl art. 150 § 1a ww. ustawy adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Stosownie do art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Natomiast, w myśl art. 151 ustawy osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Przesyłka zawierająca decyzję [...] z dnia[....] ., znak: [...] była dwukrotnie awizowana, w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. i pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym Nr [...] w S. W związku z powyższym ww. decyzję uznać należało za doręczoną podatnikowi w dniu [...] r. Z tego względu organ zasadnie stwierdził, że podatnik, który odwołanie od przedmiotowej decyzji wniósł za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu [...] r., nie dochował ustawowego terminu określonego we wspomnianym powyżej art. 223 § 2 pkt 1 ww. ustawy, pomimo prawidłowego pouczenia w treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o terminie do wniesienia odwołania. Stosownie do regulacji art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, przedstawiona okoliczność stanowi dla organu odwoławczego podstawę do stwierdzenia, w drodze postanowienia, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a w konsekwencji pozostawienia sprawy bez rozpatrzenia. Za chybione uznać zatem należy także zarzuty skargi, które w istocie dotyczą kwestii oceny stanowiska organu odwoławczego co do wejścia do obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz spornej decyzji organu pierwszej instancji. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja [...] z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [...] r. oraz za [...] r. zostały prawidłowo doręczone skarżącemu. A zatem, nie ulega wątpliwości, że ww. decyzja weszła do obrotu prawnego, natomiast za datę wszczęcia postępowania podatkowego uznać należy doręczenie Stronie tego postanowienia w trybie zastępczym (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.