III SA/Wa 2043/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 8 lutego 2010 r. T. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Spółka, w celu uatrakcyjnienia swojej oferty, organizuje konkursy adresowane do nieokreślonego kręgu odbiorców będących osobami fizycznymi (obecnych i potencjalnych klientów Spółki) oraz klientów Spółki (udział w konkursie mogą wziąć klienci korzystający z jej usług). Konkursy są organizowane i ogłaszane przez Spółkę za pośrednictwem ogólnopolskich portali internetowych lub ogólnodostępnych stron internetowych Spółki (czyli stronach nie zabezpieczonych jakimikolwiek hasłami, na które może wejść każdy). Wszystkie konkursy przeprowadzane są na podstawie regulaminu, który w sposób szczegółowy określa nazwę konkursu, organizatora, krąg uczestników, nagrody, sposób wyłonienia zwycięzców, natomiast pieczę nad ich przebiegiem sprawuje powołane każdorazowo przez organizatora (czyli Spółkę) jury. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy nagrody uzyskiwane w organizowanych przez nią konkursach mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", jako wygrane w konkursach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu? Zdaniem Skarżącej, organizowane przez nią konkursy spełniają przesłanki określone w art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., zatem jeżeli wartość poszczególnych nagród przekazywanych w ramach konkursów nie przekracza kwoty 760 zł, jest ona zwolniona z podatku dochodowego, a w konsekwencji Wnioskodawca jako organizator konkursu (płatnik) nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 10% podatku i złożenia PIT-8AR. Stwierdziła, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "środki masowego przekazu". Również w obowiązującym systemie prawnym brak jest legalnej definicji tego pojęcia. Według definicji Wydawnictwa PWN S.A. - środki masowego przekazu to środki komunikowania masowego, mass media, środki masowej informacji i propagandy, urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności. Z kolei Internetowa Encyklopedia PWN definiuje pojęcie "środki masowego przekazu" (...media, środki masowego komunikowania) jako urządzenia, instytucje za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności; prasa radio, telewizja także. tzw. nowe media: telegazeta, telewizja satelitarna, Internet. Wśród mediów masowych powyższe definicje wymieniają prasę. W rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe (Dz. U Nr 5 poz. 24 ze zm.) - "prasa" oznacza publikacje periodyczne, które nie tworzą zamkniętej jednorodnej całości ukazujące się nie rzadziej niż raz do roku, opatrzone stałym tytułem albo nazwą, numerem bieżącym i datą. a w szczególności dzienniki i czasopisma, serwisy agencyjne, stałe przekazy teleksowe, biuletyny, programy radiowe i telewizyjne oraz kroniki filmowe; prasą są także wszelkie istniejące i powstające w wyniku postępu technicznego środki masowego przekazywania, w tym także rozgłośnie oraz tele - i radiowęzły zakładowe, upowszechniające publikacje periodyczne za pomocą druku, wizji, fonii lub innej techniki rozpowszechniania; prasa obejmuje również zespoły ludzi i poszczególne osoby zajmujące się działalnością dziennikarską (art. 7 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). Zastosowanie analogii z powyższą definicją pozwala, zdaniem Spółki stwierdzić, iż niewątpliwie podobnie jak tradycyjne media, Internet spełnia te same zadania, to znaczy może służyć do publikacji określonych treści (np. ogłoszenie konkursu) nieograniczonej i anonimowej liczbie odbiorców. Dalej wyjaśniła, że z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie można wnioskować, iż wymienione w tym przepisie środki masowego przekazu to znaczy prasa, radio i telewizja stanowią katalog zamknięty. Zatem stwierdzić należy, że użyte w powołanym przepisie określenie "(...) w środkach masowego przekazu" mieści w sobie również pojęcie Internetu, jako środka przekazu, pomimo, iż nie został on wprost wymieniony w dyspozycji powołanego przepisu. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do konkursów organizowanych przez Wnioskodawcę i emitowanych za pośrednictwem ogólnodostępnych stron Internetowych ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy. Jeżeli zatem wartość poszczególnych nagród przekazywanych w ramach konkursu nie przekracza kwoty 760 zł. Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia od wartości tych nagród zryczałtowanego 10% podatku i złożenia PIT- 8AR. Minister Finansów w dniu [...] kwietnia 2010 r., wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Następnie w trybie przepisu art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" Minister Finansów interpretacją z dnia [...] kwietnia 2011 r. dokonał zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r., uznając stanowisko zawarte w tej interpretacji oraz stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2010 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia w stosunku do wygranych w konkursach, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł jest rodzaj konkursu. Mianowicie musi to być konkurs z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu, a w przypadku konkursów z innych dziedzin wyłącznie taki, którego organizatorem i emitentem (ogłaszającym) są środki masowego przekazu. Zatem w przypadku wygranych w konkursach ogłaszanych w mass mediach, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, nie jest wystarczającym fakt, że informacja o konkursie została przekazana w środkach masowego przekazu. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy wymaga bowiem, aby konkursy takie były zarówno ogłaszane (emitowane) przez mass media, jak i środki masowego przekazu były ich organizatorem. Świadczy o tym użyty w treści omawianej normy spójnik "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja)". Minister Finansów stwierdził ponadto, iż "z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika natomiast, że Spółka (będąca organizatorem konkursu) należy do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu. W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano jedynie, że konkurs został ogłoszony za pośrednictwem ogólnopolskich portali internetowych lub ogólnodostępnych stron internetowych Spółki. Nie kwestionując zatem znaczenia internetu jako środka komunikacji we współczesnym świecie, nie sposób uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w ocenie organu, wygrana w konkursie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy. Pismem z dnia 21 kwietnia 2011r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie: art. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie jego błędnej wykładni prowadzącej do wniosku, iż w świetle powołanego wyżej przepisu wartość nagród przekazanych laureatom konkursów organizowanym przez Spółkę za pośrednictwem stron Internetowych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § I oraz 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zmiany Interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji podatkowej, w szczególności nie wzięcie pod uwagę faktów wskazanych przez Spółkę, oraz poprzez niewłaściwe uzasadnienie dokonanej zmiany Interpretacji wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. dokonana przez systemowe odwołanie się do definicji określonych przez przepisy ustawy Prawo prasowe prowadzi do wniosku, iż środek masowego przekazu, jakim jest prasa, nie może być organizatorem konkursu. Biorąc pod uwagę, iż przepisy ustawy Prawo prasowe stosuje się do radiofonii i telewizji, powyższe zasady znajdą zatem odpowiednio zastosowanie także w odniesieniu do tych dwóch rodzajów mass mediów. Zdaniem Spółki, do tych samych wniosków prowadzić będzie również odwołanie się w procesie wykładni do powszechnych definicji Internetu oraz oczywistych zasad życiowych (sieć komputerowa nie jest w stanie sama w sobie, bez udziału podmiotów zewnętrznych zorganizować konkursu) w odniesieniu do środka masowego przekazu, jakim jest Internet. Ponadto Spółka stwierdziła, że wykładnia literalna (gramatyczna) przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, iż prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wartości nagród otrzymanych przez laureatów (podatników) w związku z udziałem w konkursach wyemitowanych (ogłoszonych) za pośrednictwem środków masowego przekazu nie jest zależna od faktu, czy konkurs ten został zorganizowany bezpośrednio przez środek masowego przekazu, czy też inny podmiot; ustawodawca używając zaimka "przez" wyraźnie wskazał, że środek masowego przekazu ma być pośrednikiem w organizacji konkursu. Uzależnienie prawa do zwolnienia wartości nagrody uzyskanej przez laureata (podatnika) w konkursie wyemitowanym (ogłoszonym) przez środki masowego przekazu od tego, czy organizatorem konkursu jest środek masowego przekazu, czy też innym podmiot, prowadziłoby do nieuprawnionego pod względem celowościowym zróżnicowania opodatkowania nagrody uzyskanej przez płatnika ze względu na status płatnika. Reasumując Spółka stwierdziła, że Minister Finansów na podstawie dokonanej przez siebie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., powinien uznać, iż Spółka jest podmiotem, który należy uznać za "instytucję" będącą środkiem masowego przekazu, a zatem konkursy organizowane przez Spółkę za pośrednictwem Internetu korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do złożonego na rozprawie wniosku organu o odrzucenie skargi. Pełnomocnik Ministra Finansów uzasadnił go okolicznością, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do organu właściwego do jego rozpoznania z uchybieniem 14 - dniowego terminu określonego w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Należy mieć jednak na uwadze, iż adresatem wezwania określonego w powołanym wyżej przepisie jest organ podatkowy. Stosownie natomiast do art. 170 § 2 O.p. podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Jak wynika z akt sprawy wydaną w dniu [...] kwietnia 2011 r. przez Ministra Finansów zmianę interpretacji indywidualnej doręczono Skarżącej 11 kwietnia 2011 r. Zatem termin do wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa upływał 26 kwietnia 2011 r. Natomiast Skarżąca w dniu 21 kwietnia 2011 r. nadała w placówce pocztowej pismo zawierające to wezwanie, jednakże skierowała je na adres Izby Skarbowej w W. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P.. Skoro zatem wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione przed upływem terminu określonego w art. 52 § 3 p.p.s.a. do organu niewłaściwego, to zgodnie z art. 170 § 2 O.p. uważa się je za wniesione z zachowaniem terminu. Tym samym odrzucenie skargi w przedmiotowej sprawie byłoby niezasadne. Zagadnieniem prawnym budzącym wątpliwości Skarżącej był zakres zwolnienia przedmiotowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a dokładnie możliwość jego zastosowania do nagród wygranych w opisanych przez nią konkursach, w przypadku gdy jednorazowa wartość nagród nie przekracza 760 zł. Skarżąca uważała, że nagrody te są wolne od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności [zaznaczenia Sądu]. W sprawie bezsporna między stronami jest okoliczność, że Internet – wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. – jest środkiem masowego przekazu umożliwiającym, przez emisję w nim konkursów i gier, skorzystanie z określonego w tym przepisie zwolnienia. To stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Jednakże wbrew stanowisku Skarżącej z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że zwolnienie dotyczy konkursów i gier nie tylko emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu, ale też organizowanych przez środki masowego przekazu. Oba te elementy, tj. ich organizacja przez środki masowego przekazu i emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie. Sąd zauważa, że dostępne definicje słownikowe pojęcia "środki masowego przekazu", do których należy sięgnąć z uwagi na brak definicji legalnej, określają to pojęcie w różnych aspektach. Jakkolwiek wskazują one, iż są to środki komunikowania masowego, to z jednej strony do środków masowego przekazu zaliczają zarówno urządzenia techniczne służące tej komunikacji posługujące się w przekazie obrazami, dźwiękami, słowem pisanym (np. gazeta, telewizja satelitarna, odbiornik radiowy), z drugiej zaś jako środki masowego przekazu wskazują instytucje zajmujące się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem tychże urządzeń technicznych (np. T., R.). Tytułem przykładu powyższego dualizmu wskazać można internetową encyklopedię PWN, określającą środki masowego przekazu jako "mass media, media masowe, środki masowego komunikowania, urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności; prasa, radio, telewizja, także tzw. nowe media: telegazeta, telewizja satelitarna, Internet". Z powyższego wynika zatem, że środki masowego przekazu są definiowane, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 prowadzi do wniosku, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet. Przepis ten wymaga, aby konkursy były również organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że Skarżąca świadczy usługi telekomunikacyjne. Bez względu zatem na to, czy konkurs ogłosi w prasie, radiu, telewizji, czy też na ogólnie dostępnych stronach internetowych, zdobywcy nagród w tym konkursie nie skorzystają z przedmiotowego zwolnienia bowiem z treści wniosku nie wynika by Skarżąca była instytucją zaliczaną do środków masowego przekazu. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasad legalizmu i praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej). Naruszenia tego Skarżąca upatrywała w braku odniesienia się do jej argumentacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w zakresie uznania Skarżącej za instytucję zaliczaną do środków masowego przekazu. Jednakże w ocenie Sądu przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji element stanu faktycznego, iż konkursy są organizowane i ogłaszane przez Spółkę za pośrednictwem ogólnopolskich portali internetowych lub ogólnodostępnych stron internetowych Spółki nie oznacza, iż Skarżąca stanowi środek masowego przekazu i jako taka organizuje konkursy. Stosownie do art. 14 c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skoro z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanowiska Skarżącej nie wynikało, iż jest ona instytucją zaliczaną do tzw. mass mediów, to braku oceny organu w tym zakresie nie można uznać za naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego. Nadto należy zauważyć, iż przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest środkiem zaskarżenia analogicznym do odwołania, a odpowiedź na to wezwanie nie pełni roli decyzji organu odwoławczego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest instytucją postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania podatkowego. Instytucja ta umożliwia organowi wydającemu interpretację samodzielną weryfikację tej interpretacji przed wniesieniem na nią skargi. Dlatego też wady odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jeżeli nawet wystąpią, nie mogą być powodem uchylenia interpretacji. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art.14 h w związku z art. 122 O.p., albowiem pierwszy z tych przepisów nie stanowi, iż sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio zasadę prawdy obiektywnej (art.120 Ordynacji podatkowej). Jest to w ocenie Sądu uzasadnione okolicznością, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organy udzielające interpretacji nie podejmują wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, lecz oceniają stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, a zgodnie z art. 14 b § 3 O.p., to składający ten wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.