I FSK 1116/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 218/12 w sprawie ze skargi Gminy P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu , 2. zasądza od Gminy P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 218/12, którym Sąd ten, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), uchylił zaskarżone przez Gminę P. postanowienie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 31 października 2011 r., wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego gmina wskazała, iż będąc czynnym podatnikiem VAT, od 2008 r. ponosi wydatki na inwestycję budowy hali sportowej. Ukończenie inwestycji jest planowane na czwarty kwartał 2011 r. W związku z budową hali sportowej gmina nabywa towary i usługi, opodatkowane podatkiem VAT. Po wybudowaniu hali gmina rozważa kilka wariantów jej zagospodarowania, tj.: (1) oddanie hali w dzierżawę innemu podmiotowi, tj. np. gminnej spółce (w której gmina posiada udziały) lub innej spółce zewnętrznej (w której gmina nie posiada udziałów); (2) sprzedaż hali innemu podmiotowi, tj. np. gminnej spółce lub innej spółce zewnętrznej; (3) wniesienie hali jako wkład niepieniężny (aport) do spółki gminnej lub innej spółki zewnętrznej; (4) pozostawienie hali w gestii gminy i samodzielne prowadzenie przez gminę działalności w zakresie udostępniania jej korzystającym. Przy czym w przypadku przyjęcia wariantu nr 4, gmina rozważa dwie alternatywne opcje tego wariantu, tj.: (1) hala sportowa, we wszystkich godzinach jej otwarcia będzie przeznaczona do odpłatnego korzystania, tj. wynagrodzenie godzinowe będzie pobierane zarówno od miejscowych szkół, które są jednostkami budżetowymi gminy jak i od podmiotów zewnętrznych a więc np. mieszkańców i lokalnych firm; (2) we wcześniejszych godzinach otwarcia hali sportowej będzie ona przeznaczona do nieodpłatnego korzystania przez miejscowe szkoły, które są jednostkami budżetowymi gminy, natomiast w późniejszych godzinach otwarcia hala będzie przeznaczona do odpłatnego korzystania przez podmioty zewnętrzne, a więc np. mieszkańców i lokalne firmy. 1.2.1. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: (1) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 1 gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; (2) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 2 gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; (3) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 3 gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; (4) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 4, opcji nr 1 gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; (5) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 4, opcji nr 2 gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; (6) w przypadku przyjęcia wariantu nr 4, opcji nr 2, w jaki sposób należy określić część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu? W opinii gminy, w przypadku przyjęcia wariantu nr 1, 2 i 3 ma ona prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej. W przypadku przyjęcia wariantu nr 4, opcji nr 1 gmina jest zdania, że ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej, zaś w przypadku przyjęcia wariantu nr 4, opcji nr 2, ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej. W tym ostatnim przypadku jednak, część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu należy określić w oparciu o procentowy udział czasowy, tj. proporcję czasu, w jakim hala sportowa będzie przeznaczona do odpłatnego korzystania (np. mieszkańcom i lokalnym firmom), do całkowitego czasu otwarcia hali. 1.3. Postanowieniem z dnia 31 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uznając, iż intencją gminy nie jest uzyskanie oceny jej stanowiska w zakresie wpływu zaistnienia skonkretyzowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na jej obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego, gdyż w opinii organu gmina nie pyta w istocie o skutki podatkowe konkretnego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ale o sposób, w jaki powinien zostać ukształtowany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w celu zminimalizowania jego skutków podatkowych. 1.4. W wyniku zażalenia gminy, zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 grudnia 2011 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, w sprawie z wniosku strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, wnosząc o uchylenie postanowienia z dnia 16 grudnia 2011 r., zarzuciła naruszenie w nim: - art. 165a § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania; - art. 14 b § 1 w związku z art. 14f O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie - wskazując w tej mierze, iż stosowanie do wymogów art. 14f O.p. uiściła opłatę od każdego z przedstawionych we wniosku odrębnych zdarzeń przyszłych; - art. 14g § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - wskazując, iż w razie, gdy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe budziło wątpliwości organu, powinien on był wezwać gminę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po merytorycznym rozpoznaniu skargi, uznał ją za zasadną, zdaniem Sądu bowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 165a O.p. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy: (1) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; (2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; (3) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. 3.2.1. Niewątpliwe, zdaniem WSA we Wrocławiu w sprawie nie zachodziła pierwsza z wyżej wskazanych przesłanek odmowy wszczęcia postępowania. Gmina bowiem opisała we wniosku własną sytuację, związaną z ukończeniem budowy hali sportowej i poniesieniem z tego tytułu wydatków, zaś zawarte we wniosku pytania dotyczyły przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. 3.3. Wyjaśnienia wymagało natomiast, czy rzeczywiście - jak twierdził organ - przedstawienie we wniosku kilku wariantów postępowania wyłącza możliwość wydania interpretacji, o jakiej mowa w art. 14b O.p. 3.3.1. Poszukując odpowiedzi na przedstawione zagadnienie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie stoją na przeszkodzie przedstawieniu we wniosku kilku odrębnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Przeciwnie, w art. 14f § 2 O.p. sytuację taką uregulowano, stanowiąc, iż w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przy tym, jak podkreślił Sąd, w niniejszej sprawie gmina uiściła opłatę od każdego z opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych. 3.4. Następnie WSA we Wrocławiu przedstawiając własne rozumienie wymogu skonkretyzowanego charakteru zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), wskazał, że chodzi o konkretny, powstały rzeczywiście stan faktyczny, a w przypadku zdarzenia przyszłego, takie zdarzenie, które którego prawdopodobieństwo zaistnienia wynika z konkretnych, zaistniałych już okoliczności faktycznych lub jest w planach podatnika, które jednak formułowane są w odniesieniu do ściśle określonej sytuacji. Tymczasem zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ błędnie utożsamiał pojęcie skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego ze zdarzeniem przyszłym pewnym – do czego nie upoważniają go ani przepisy prawa, ani charakter i cel pisemnych interpretacji prawa podatkowego. Jak ocenił WSA, zdarzenie przyszłe niemal nigdy nie ma charakteru pewnego, w szczególności gdy nie jest prostym następstwem zaistniałych zdarzeń, ale wynikiem realizacji planów podatnika, które w sposób oczywisty mogą ulegać zmianom. W przekonaniu Sądu, w przedstawione we wniosku gminy zdarzenia przyszłe dotyczyły autentycznych planów gminy co do istniejącego obiektu, na wybudowanie którego gmina ponosiła wydatki. Okoliczności realizacji każdego z rozważanych działań gminy zostały opisane w sposób konkretny i przedstawiono w odniesieniu do każdego z tych zdarzeń własne stanowisko w sprawie. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeszkodą w niniejszej sprawie, do wydania interpretacji indywidualnej, nie mogła być także możliwość (potencjalna i sugerowana przez organ) wykorzystania przez wnioskodawcę interpretacji do wyboru takiego sposobu zagospodarowania hali, który pozwalałby na odliczenie całości podatku naliczonego. Zdaniem Sądu właśnie w odniesieniu do interpretacji podatkowych dotyczących zdarzeń przyszłych jedną z funkcji interpretacji będzie często umożliwienie podatnikowi podjęcia przemyślanej decyzji co do dalszej strategii gospodarczej, co może, choć nie musi wiązać z się z wyborem korzystniejszej dla podatnika opcji z punktu widzenia obciążeń podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę kasacyjną. Zaskarżając w całości wyrok WSA we Wrocławiu wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, naruszenie: - przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą jego wykładnię; - przepisu art. 14b § 1 w zw. art. 14f Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że charakter wniosku, w tym fakt, że przedstawiono w nim kilka możliwych zdarzeń przyszłych, nie dawał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego okazała się zasadna. 5.1. Przed przedstawieniem argumentacji na rzecz takiej oceny rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli, więc nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. 5.2. W myśl art. 165a § 1 O.p. odmowa wszczęcia postępowania ma miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów uznał, że przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania jest wniosek w którym, jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano wiele ewentualnych, wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji, tj. bardziej wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służący optymalizacji obciążeń podatkowych, niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. 5.3. Co do zasady z taką argumentacją należało się zgodzić. 5.3.1. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). 5.3.2. W świetle powyższych uregulowań prawidłowo w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu argumentował, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zeszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Z treści wniosku, a także z zadanych pytań i własnego stanowiska w sprawie wynika, że skarżąca, oczekuje od organu wydającego interpretację oceny wszystkich 4 wariantów, w tym dodatkowo w jednym z nich 2 opcji zagospodarowania hali sportowej po jej wybudowaniu w odniesieniu do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę przedmiotowej hali sportowej. Tymczasem interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. 5.3.3. Zatem, udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji zastosowania wielu wariantów i opcji zagospodarowania hali sportowej po jej wybudowaniu, nie jest możliwe w ramach wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Poziom wielowariantowości (abstrakcyjności) przedmiotowego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał więc organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. 5.4. W konsekwencji powyższych rozważań za uzasadnione należało uznać oba zarzuty skargi kasacyjnej. 5.5. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.