III SA/Wa 341/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – K. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej podatek należny. We wniosku Skarżąca wskazała, że zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych. W toku prowadzonej działalności Spółka bardzo często wystawia faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania VAT. Do końca października 2009 r. Spółka wystawiła ok. 520 faktur korygujących in minus. Przyczyną wystawienia faktur korygujących jest w większości przypadków udzielenie rabatów. Spółka będzie również w przyszłości wystawiać faktury korygujące in minus, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W związku powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: W rozliczeniu za który okres Spółka ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT wynikającej z wystawionej przez Spółkę faktury korygującej in minus?. W ocenie Skarżącej, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Powyższy przepis jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa") oraz ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego: proporcjonalności oraz skuteczności, a także zasadą neutralności obowiązującą na gruncie VAT. Zgodnie z art. 90 Dyrektywy, w przypadku m.in. anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, lub obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie nie mogą jednak wprowadzać dowolnych warunków, od których uzależnią obniżenie podstawy opodatkowania. Warunki te muszą być zgodne z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego. Art. 29 ust. 4a u.p.t.u. uzależnia zmniejszenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Wymóg ten narusza zasadę skuteczności, zgodnie z którą państwo członkowskie nie może wprowadzać przepisów, które czyniłyby praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym korzystanie z uprawnień przyznanych przez prawo wspólnotowe. Dodatkowo, stanowi on obciążenie finansowe powodując czasowe zamrożenie środków pieniężnych. Możliwe są także sytuacje, gdy mimo zwracania się przez Spółkę do klienta o potwierdzenie odbioru faktury korygującej Spółka nie otrzyma takiego potwierdzenia. Wówczas podatnik bez własnej winy ponosi koszt podatku VAT, co narusza zasadę neutralności - podstawową zasadę systemu VAT. Wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę narusza także zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą podjęte środki prawne muszą być współmierne do tego, jaki cel mają realizować. Zgodnie z zasadą neutralności, dla podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą podatek ten powinien być neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego kosztu. W omawianej sprawie zasada ta przejawia się w tym, że podstawa opodatkowania powinna odpowiadać kwocie należnego podatku (art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy 112). Zasada ta wymaga więc, aby w przypadku np. zwrotu towaru lub zmniejszenia ceny podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania. Przepis uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę narusza zasadę neutralności. Obniżenie to nie może być uzależnione od warunku formalnego w postaci posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zatem w ocenie Spółki art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i nie powinien mieć zastosowania, a wobec braku jakiejkolwiek innej regulacji szczególnej Spółka powinna mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca in minus. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując brzmienie szeregu przepisów, w tym art. 29 ust. 1 ust. 4 ust. 4a u.p.t.u. oraz art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazał, że wynika z nich, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Skarżącą nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Skarżącej spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Skarżąca z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Skarżąca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 kwietnia 2010 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym, kosztów zastępstwa procesowego. Interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w związku z art. 1 i art. 90 Dyrektywy 112, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, w sytuacji, w której narusza on przepisy prawa wspólnotowego; - art. 14b w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, bowiem organ wydając Interpretację nie uwzględnił orzecznictwa sądów i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Spółki. W uzasadnieniu Skarżąca dla uzasadnienia swojego stanowiska powołała się na wyroki ETS, w tym C-230/87, C-86/99, C-317/94 podnosząc, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest wartością subiektywną to znaczy wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną według obiektywnych kryteriów. Stanowisko ETS potwierdza, że w przypadku udzielenia rabatu lub innych form wpływających na zmniejszenie ceny, warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego jest dokonanie zwrotu części wynagrodzenia. Nie stanowi tej przesłanki ani jej nie zastępuje, zmiana umowy łączącej strony transakcji lub samo tylko wystawienie korekty faktury VAT. Z drugiej strony przeszkody ku temu nie mogą stanowić niemożliwe do spełnienia lub utrudniające obniżkę podatku dodatkowe formalne warunki takiej korekty. Podstawa opodatkowania nie może bowiem przekraczać kwoty efektywnie zapłaconej przez odbiorcę końcowego. Odmienne stanowisko oznaczałoby, że Skarżąca będzie ponosić ciężar podatku VAT pomimo, że nie jest konsumentem usługi. Ponadto, w ocenie Skarżącej istotna w sprawie jest niezgodność art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z Dyrektywą 112. Literalna wykładania art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż - pomimo rzeczywistego zmniejszenia wynagrodzenia po dokonaniu transakcji i wystawienia faktury - należy spełnić dodatkowy warunek formalny, aby możliwe było uwzględnienie tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym. Niespełnienie tego warunku doprowadzi do sytuacji, w której podatnik będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w wyższej kwocie niż faktycznie powinna być należna. Kwota zapłaconego w tym przypadku VAT będzie zatem nieproporcjonalna do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług. Prowadzi to zatem do naruszenia jednej z podstawowych zasad dotyczących VAT, to jest zasady dokładnej proporcjonalności, znajdującej swój wyraz w art. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Zdaniem Skarżącej, warunek formalny obniżenia podstawy opodatkowania przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. narusza również zasadę neutralności przewidzianą przez wspólny system VAT. Zgodnie z tą zasadą podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, pozostając zupełnie neutralny ekonomicznie dla podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Nadmienił, że w jego ocenie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14e Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem stwierdzić, iż wydana w niniejszej sprawie interpretacja jest niezgodna z orzecznictwem sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty należało uznać za zasadnie. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi należy na wstępie przypomnieć, iż Spółka wystąpiła o odpowiedź na pytanie dotyczące okresu rozliczenia faktury korygującej. Przy czym wskazała w uzasadnieniu własnego stanowiska, że możliwe są także sytuacje, gdy mimo zwracania się przez Spółkę do klienta o potwierdzenie odbioru faktury korygującej Spółka nie otrzyma takiego potwierdzenia. Cała argumentacja Spółki zawarta w pismach procesowych koncentruje się na udowodnieniu, że w ogóle nie ma obowiązku posiadania faktury korygującej w celu dokonania obniżenia podatku należnego. Powyższe wywodzi, z sprzeczności nakazu wynikającego z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. Zatem Spółka uznała, że skoro nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, to może dokonać obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Z kolei Minister Finansów w wydanej interpretacji skupił się w głównej mierze na dowodzeniu zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z art. 90 Dyrektywy 112, co do obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygyjącej, bez względu na sytuację. W konsekwencji czego uznał, że do zmniejszenia podatku należnego zawartego w fakturze korygującej nastąpi w rozliczeniu za miesiąc uzyskania potwierdzenia jej odbioru od kontrahenta. Istotą problemu, w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy jest więc ustalenie najpierw, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT) mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Następnie można będzie ocenić prawidłowość odpowiedzi na pytanie dotyczące okresu, za który można obniżyć podatek należny. Jeżeli okazałoby się, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, to w takiej sytuacji zbędne jest rozważanie co do okresu rozliczeniowego za który Spółka ma prawo obniżyć podatek należny. Przechodząc do meritum, należy zwrócić uwagę, że Polska jako państwo członkowskie UE jest zobowiązana, jak słusznie zauważyła skarżąca, przestrzegać prawa wspólnotowego, jak też uwzględniać orzecznictwo sądów UE. W związku z tym, w pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż kwestia zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z art. 90 Dyrektywy 112 była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne (postanowienie z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10): "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę? Zakreślając ramy prawne orzeczenia TSUE wskazał na treść przepisów prawa wspólnotowego, tj. na art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25). Trybunał wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Ponadto, możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22). Z uwagi na fakt, iż wskazane powyżej przepisy nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TSUE wyraził pogląd, że państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23). Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28). Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozosądnym terminie, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40). Z dotychczasowych rozważań jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej. W tym zakresie Minister Finansów ma rację. Nie mniej jednak obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozsądnym terminie. Ponieważ organ udzielając odpowiedzi na pytanie założył, że bezwzględnie w każdym przypadku podatnik ma obowiązek posiadania faktury korygującej i dopiero wtedy obniża podatek należny w rozliczeniu za miesiąc potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to mając wcześniejsze rozważania na uwadze, będzie musiał odpowiedzieć na pytanie kiedy podatnik ma prawo do zmniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od niego nie będzie mógł takiego potwierdzenia odbioru uzyskać. Wynika to z tego, że Trybunal wskazał, w wyroku C – 588/10, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. Reasumując, ma rację Minister Finansów co do tego, że podatnik ma prawo do zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w sytuacjach kiedy takie potwierdzenie odbioru otrzymuje. Zaskarżona interpretacja nie odnosi się jednak do zasad terminu obniżania podatku należnego w związku z korektą podatku należnego in minus, w sytuacji podnoszonej przez Skarżącą, kiedy podatnik nie jest w stanie z przyczyn niezależnych od niego uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wydajac ponownie interpretację Minister Finanów zobowiązany będzie udzielić interpretacji również i w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 ww. ustawy.