III SA/Wa 329/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał, iż stanowisko L. S.A. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), zaprezentowane we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r., jest nieprawidłowe. We wniosku Spółka podała, że dokonuje transakcji sprzedaży towarów na rzecz podmiotów krajowych. Transakcje dokumentuje fakturami VAT, które często podlegają korekcie. Korekty zmniejszają wartość transakcji pierwotnych wskutek różnych okoliczności. We wniosku Spółka uznała, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktury korygującej także w przypadku, gdy nie posiadała potwierdzenia odbioru takiej faktury przez kontrahenta. Spółka powołała się na art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej też dalej "ustawą") w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm.). Ponadto Spółka wskazała na konstytucyjne wymogi prawa daniowego, wynikające z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, a ponadto na wymogi prawa wspólnotowego. W konkluzji uznała, ze podstawą do obniżenia podatku jest samo obniżenie obrotu, zaś przywołany przepis rozporządzenia, wprowadzający dodatkowe warunki do obniżenia podatku, został uznany za niekonstytucyjny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Organ zauważył, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odraczał termin utraty mocy przepisu rozporządzenia. Pomimo niekonstytucyjności tego przepisu powinien on być stosowany aż do jego uchylenia i zmiany samej ustawy. Zgodnie z obowiązującym do 30 listopada 2008 r. stanem prawnym, dopiero posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uprawniało podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. W ocenie Ministra prawo wspólnotowe pozwalało państwom członkowskim na wprowadzenie do swoich systemów prawnych warunków korygowania wysokości podatku. Powołując się natomiast na orzecznictwo sądowe Minister Finansów uznał, iż organy podatkowe zobowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów prawa, także prawa rangi podustawowej. Spółka wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa, ale w odpowiedzi na to wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do tutejszego Sądu na wydaną interpretację Spółka ponowiła swoją argumentację, a ponadto powołała się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Uznała, że podstawa opodatkowania powinna odpowiadać kwocie faktycznie należnej podatnikowi. Według Skarżącej § 16 ust. 4 zdanie 2 rozporządzenia wykraczał poza delegację ustawową do wydania aktu wykonawczego, w bezprawny sposób określał istotny element stosunku daniowego, jakim była podstawa opodatkowania. Na zasadzie bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego przepis rozporządzenia nie powinien być stosowany. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady neutralności ekonomicznej podatku, gdyż nie odmówił Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji było zdarzenie faktyczne, polegające na wystawianiu faktur korygujących, występujące do dnia 30 listopada 2008 r. Data ta stanowi istotną cezurę czasową stanu prawnego - przed tą datą obowiązek uzyskania faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania wynikał z przepisów rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., po tej zaś dacie obowiązek taki wynikał (i nadal wynika) z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnicze znaczenie dla udzielenie odpowiedzi na pytanie Spółki o możliwość obniżenia podstawy opodatkowania także wtedy, gdy pomimo podjętych w tym celu działań spółka nie posiadała potwierdzenia odebrania faktury korygującej przez kontrahenta – odbiorcę dostawy, ma art. 29 ust. 4 ustawy (podawane dalej przepisy przywoływane będą w brzmieniu do 30 listopada 2008 r.). Przepis ten pozwalał zmniejszyć obrót, czyli podstawę opodatkowania, m.in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Żadnych dodatkowych, materialno - prawnych ani procesowych ograniczeń w prawie do zmniejszenia obrotu, przepis ten nie zawierał. Skoro zatem, jak wynika z wniosku, Spółka korygowała faktury in minus, a takie korekty wynikały z faktycznego obniżenia obrotu wskutek np. udzielenia rabatu potransakcyjnego, obniżenia ceny lub pomyłki w cenie albo w ilości towaru, to na podstawie tego przepisu przysługiwało jej prawo obniżenia podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania wynikała wprost z tego przepisu prawa materialnego rangi ustawy. Zawarte w zaskarżonej interpretacji rozważania Ministra co do funkcji faktury (i dowodu jej odbioru) w systemie podatku od wartości dodanej, opartym na metodzie fakturowej, są oczywiście poprawne, ale na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy bezprzedmiotowe. Skoro przepis ten nie wprowadzał wymogu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla obniżenia podstawy opodatkowania, to wywodzenie obowiązku dysponowania przez podatnika takim potwierdzeniem tylko na podstawie funkcji faktury w systemie podatku od wartości dodanej było nieuprawnione. Co więcej – takiego obowiązku nie można było też wyprowadzić z § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 25 maja 2005 r., a to z tego względu, że przepis ten, jako sprzeczny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, a nadto z art. 29 ust. 4 ustawy, nie mógł stanowić jakiejkolwiek legalnej podstawy dla obarczenia podatnika obowiązkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla określenia podstawy opodatkowania. Fakt, że wyrok Trybunału odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu rozporządzenia na okres 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku, nie spowodował, że przez ten okres § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia stanowić mógł legalną podstawę określenia obrotu w podatku od towarów i usług. Ta niezgodność rozporządzenia z Konstytucją i ustawą wynikała z faktu określenia w akcie podustawowym zasadniczych cech stosunku prawnopodatkowego (podstawy opodatkowania), wbrew wysokim, konstytucyjnym standardom wynikającym z art. 217 Ustawy zasadniczej, a nadto z naruszenia zasady konstruowania aktu wykonawczego wyłącznie według ustawowej delegacji i w celu wykonania przepisu ustawowego. Skarżąca zasadnie uznała, że żadne przepisy ustawy nie zezwalały na określenie w akcie wykonawczym warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Takie zezwolenie byłoby zresztą niekonstytucyjne. Obowiązkiem Ministra przy wydawaniu interpretacji było pominięcie niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia niezależnie od tego, że Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Ponadto nakaz pominięcia tego przepisu wynikał z zasady prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym. Nie ulega natomiast wątpliwości, że tę zasadę stosować powinny nie tylko sądy, ale też organy administracji podatkowej. Z prawa wspólnotowego wynika jasna zasada, że podstawą opodatkowania jest rzeczywisty obrót. Argumenty dotyczące niezgodności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z prawem wspólnotowym gwarantującym neutralność podatku stają się wobec powyższego drugorzędne. Niemniej należy je ocenić jako trafne, w tym zwłaszcza przyznać, że zasada neutralności podatku od towarów i usług polega nie tylko na możliwości odliczenia podatku naliczonego, ale też na efektywnej zapłacie tylko takiego podatku należnego, jaki wynika z rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnik płacić miałby podatek w wysokości wyższej, niż wynikająca z faktycznego obrotu, ekonomiczny ciężar podatku spoczywałby na nim, zamiast na ostatecznym konsumencie towaru będącego przedmiotem dostawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.