II FSK 2132/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 308/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 308/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. Polska sp. z. o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. (dalej jako "SKO") z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka w piśmie z dnia 15 lutego 2011 r. zawarła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. z racji nienależnie zapłaconego podatku od budowli związanych z działalnością gospodarczą, tj. od dwóch parkingów położonych w Ł. - przy ul. [...] na kwotę 153 033,57 zł oraz przy ul. [...] na kwotę 271 602,74 zł. Decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. Prezydent Miasta Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji SKO zauważyło, że poza sporem jest, iż Spółka w 2006 r. była właścicielem, m.in. budowli w postaci parkingów (w tym muru oporowego, ekranu akustycznego, oświetlenia). Różnica pomiędzy opodatkowaniem dokonanym deklaracją samowymiarową (i jej korektą w 2006 r.), a korektą deklaracji w 2011 r. wynosi 424 636,31 zł i dotyczy wartości tych budowli znajdujących się obok obiektów handlowych Spółki. Różnica ta dotyczy wyłączenia z opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, tj. "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Odnosząc się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli parkingów będących własnością Spółki SKO wskazało, iż w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że parking hotelowy nie jest obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu i w związku z tym w latach 2004-2006 nie korzystał ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 192/10). Powyższe twierdzenie SKO odniosło także do parkingu przed supermarketem, ponieważ służy on też obsłudze obiektu budowlanego (handlowego czy usługowego). Tak więc, niezależnie od tego, czy dany parking Spółki znajduje się w pasie drogowym, nie stanowił on obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. SKO nie uznało zatem zasadności zarzutów odwołania Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, nie stanowi naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, rozstrzygnięcie przez organ pierwszej instancji, że budowle Spółki, tj. parkingi wokół dwóch wskazanych centrów handlowych w 2006 r. nie były zwolnione z podatku od nieruchomości. Twierdzenie pełnomocnika Spółki w odwołaniu, że wskazane parkingi (w tym mury oporowe, ekrany akustyczne, oświetlenie) stanowią "układ dróg wewnętrznych wokół sklepów Spółki" i należą w całości do "kategorii dróg wewnętrznych", w myśl przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, z późn. zm.), nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO. Decyzji tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego interpretację i stwierdzenie, iż wyłączeniu z opodatkowania, wskazanemu w tym przepisie nie podlega sieć dróg wewnętrznych zlokalizowana na terenie należących do Spółki sklepów. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że istota sporu o charakterze materialnoprawnym nie sprowadza się do tego, czy zastosowanie określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienia obejmuje również drogi wewnętrzne i czy decydujące znaczenia ma ich oznaczenie w ewidencji gruntów symbolem "dr", lecz do tego, czy połączony z drogami wewnętrznymi parking zlokalizowany na terenie wokół centrum handlowego Spółki wraz z urządzeniami, tj. murem oporowym, ekranem akustycznym i oświetleniem, stanowi przedmiot podlegający wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie tegoż przepisu, a geneza tego sporu tkwi w odmiennej klasyfikacji parkingu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 4 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, z późn. zm.). Zdaniem Sądu, analiza powołanych przepisów wskazuje, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. Tymi są zaś na gruncie Prawa budowlanego, m.in. drogi, urządzenia techniczne oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego). Od tej zasady ustawodawca wprowadza wyjątek w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu nie podlegają bowiem pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Oznacza to, że zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcia "pasy drogowe", "drogi" oraz "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", nie mogą być definiowane rozszerzająco. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż przedmiotowe zwolnienie w 2006 r. odnosiło się, co nie jest kwestią sporną między stronami, zarówno do dróg publicznych, jak i innych, w tym dróg wewnętrznych, czego wprost dowodzi literalna wykładnia tego przepisu, a co potwierdziło też dotychczasowe orzecznictwo. Według Sądu pierwszej instancji, nie sposób podzielić zapatrywania Spółki, iż parking przy markecie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jakkolwiek i ten parking służy do parkowania samochodów, to jednak, po pierwsze, nie stanowi on całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, ale jest funkcjonalnie związany z marketem, zapewniając klientom tego marketu możliwość pozostawienia pojazdów na czas dokonywania zakupów oraz, po drugie, nie służy ani prowadzeniu, ani zabezpieczeniu, ani obsłudze ruchu drogowego, co jest charakterystyczne dla zatok postojowych. Już z tego względu i na podstawie tych argumentów nie można uznać, by parking Spółki mógł być zakwalifikowany do kategorii obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sporny parking mieści się natomiast w pojęciu urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro bowiem przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak - między innymi - przejazdy i place postojowe, to nie sposób nie zauważyć, że parking przy markecie jest właśnie placem postojowym, zapewniającym możliwość użytkowania marketu zgodnie z jego przeznaczeniem i z obiektem tym związanym. Innymi słowy, parking ten służy funkcjonowaniu marketu, albowiem funkcje takiego parkingu związane są wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług handlowych, a nie prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, jego celem nie jest choćby umożliwienie odpoczynku podczas podróży. Ponieważ jest on urządzeniem budowlanym, a nie obiektem budowlanym, już z tego względu nie może być objęty zwolnieniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zwolnienie to dotyczy obiektów budowlanych, a nie urządzeń budowlanych. Parking stanowiłby obiekt budowlany, podlegający wyłączeniu od opodatkowania, gdyby znajdował się w pasie drogowym i byłby związany z prowadzeniem i obsługą ruchu. Przez pojęcie prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu drogowego należy rozumieć wszelką działalność mającą na celu zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania drogi. Obiektami służącymi prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego mogą być więc przydrożne parkingi, o ile spełniają one tego rodzaju funkcję. Sporny parking jest co prawda połączony z drogami wewnętrznymi, te zaś z drogami publicznymi, ale służy on obsłudze centrum handlowego i jest funkcjonalnie z tym centrum związany. Podniesiony przez Spółkę argument, iż parkingi przy supermarkecie posiadają cechy placów postojowych wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, nie oznacza, aby przypisywane tym placom kryterium związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na drodze było spełnione także w przedmiotowej sprawie. Dokonane przez organy podatkowe rozróżnienie pomiędzy rodzajami parkingów, tj. parkingami przydrożnymi i parkingami przy supermarketach czy hotelach, było uzasadnione i pomocne dla uwidocznienia funkcji spełnianej przez należące do tej kategorii poszczególne obiekty. Fakt, iż parkingi należą do tożsamej kategorii obiektów budowlanych, nie przesądza o tym, aby wszystkie parkingi spełniały te same funkcje. Na gruncie u.p.o.l. muszą to być obiekty służące obsłudze ruchu drogowego, nie zaś innego rodzaju ruchu niż ruch na drodze i temu celowi mają one służyć. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jak też prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, tj., że należący do Spółki parking nie spełniał kryteriów, aby mógł zostać zakwalifikowany jako obiekt budowlany służący prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego na prowadzącej do niego drodze, ponieważ droga ta ma charakter drogi wewnętrznej, stanowiącej w istocie dojazd do parkingu. W ustalonym stanie faktycznym to nie parking spełnia służebną rolę wobec drogi, lecz odwrotnie, rolę taką pełni droga wobec parkingu. Celem prowadzenia parkingu przy markecie jest zapewnienie bezpieczeństwa pojazdów i wygody przybywających do marketu klientów. Biorąc pod uwagę powyższe oraz nakaz ścisłej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ustanawiającego wyjątek od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie sposób podzielić prezentowanego w skardze poglądu, wedle którego sporne parkingi stanowią element dróg wewnętrznych Spółki, a skoro są one podobne do określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, placów przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętli autobusowych, to są drogami wewnętrznymi. Spółka zdaje się zapominać o tym, iż tego rodzaju place związane są z wykonywaniem przez przedsiębiorstwa komunikacyjne usług przewozu osób i towarów, a więc są związane z funkcją komunikacyjną. Będące własnością Spółki markety, dla użytkowania których zgodnie z ich handlowym przeznaczeniem niezbędne są parkingi dla klientów, nie służą, jak wskazano, temu celowi. Nadto powołany w skardze przez Spółkę art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.), definiujący pojęcie drogi, wprost odwołuje się do funkcji komunikacyjnej, centrum handlowe "obsługiwane" przez parking nie spełnia tej funkcji. Bez znaczenia jest przy tym to, że powierzchnie jezdne spełniają wymogi i przesłanki uznania ich za drogi w rozumieniu ustaw o drogach publicznych i Prawo o ruchu drogowym; że na parkingu odbywa się ruch pojazdów oraz że parkingi zostały oznakowane znakami "strefa ruchu". Jak już bowiem szczegółowo wskazano, nie każdy parking, pomimo że na każdym odbywa się ruch pojazdów i pieszych oraz postój pojazdów, stanowi obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W konsekwencji i znajdujące się na nim urządzenia nie podlegają spornemu zwolnieniu. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, polegające na uznaniu, że parkingi znajdujące się na terenie wokół centrów handlowych nie stanowią budowli drogowej, a budowle oświetleniowe powierzchni jezdnych, ekrany akustyczne i mury oporowe nie są obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., tj. brak jego zastosowania w stanie faktycznym, skutkujące pozbawieniem Spółki prawa do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci dróg wewnętrznych wraz ze zlokalizowanymi na niej obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które znajdują się wokół centrów handlowych Spółki, poprzez uznanie, że parkingi znajdujące się na terenie wokół centrów handlowych Spółki stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151, w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu sprawy, Spółka wskazała, że istotą sporu w sprawie jest ocena, czy parkingi znajdujące się na terenie wokół centrów handlowych Spółki, stanowią element sieci dróg wewnętrznych oraz w konsekwencji, czy są one wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (tj. budowlami oświetleniowymi powierzchni jezdnych, ekranami akustycznymi oraz murami oporowymi) wyłączone z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni powyższego przepisu Spółka na podstawie wykładni językowej użytego terminu "droga", wskazała, że w zamiarze ustawodawcy termin ten powinien być rozumiany szeroko, tzn.: zarówno jako obiekt budowlany służący komunikacji czyli poruszaniu się pojazdów, ale także ich postojowi oraz usprawnieniu ruchu. Spółka podkreśliła, iż także Sąd pierwszej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że powierzchnie jezdne spełniają wymogi i przesłanki uznania ich za drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i Prawa o ruchu drogowym (...), na parkingach odbywa się ruch pojazdów oraz że zostały one oznakowane znakami "strefa ruchu". Reasumując Spółka stwierdziła, że sieć dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie wokół sklepów Spółki jest w całości objęta zakresem pojęcia "droga", w konsekwencji czego podlega ona wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie Spółki, powyższe naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, winno skutkować uchyleniem wyroku, bowiem parkingi znajdujące się wokół centrów handlowych Spółki stanowią budowle drogowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Rozstrzygający zaś dla niniejszego sporu jest fakt posiadania przez Spółkę wydanych przez Prezydenta Miasta pozwoleń na budowę, których zakresem została objęta, m.in. budowa wjazdów i komunikacji wewnętrznej z parkingami dla centrum handlowego oraz budowę wewnętrznego układu dróg i parkingów. Jak wynika z treści art. 28 i art. 29 Prawa budowlanego, budowa obiektów budowlanych, co do zasady wymaga pozwolenia na budowę. Budowa urządzeń budowlanych, z uwagi na ich związany z obiektem budowlanym charakter, w przeważającej większości przypadków nie wymaga pozwolenia na budowę. Spółka podkreśliła, że sporne parkingi są utwardzoną konstrukcją trwałą, co dodatkowo przemawia za ich uznaniem za budowle. Pozbawienie Spółki prawa do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci dróg wewnętrznych wraz ze zlokalizowanymi na niej obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, które znajdują się wokół centrów handlowych Spółki, poprzez uznanie, iż znajdujące się na terenie sklepów Spółki parkingi stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, jest bezzasadne. Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych doprowadziło także do naruszenia przez Sąd art. 1 § 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż w zaskarżonym wyroku nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązku zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd nie dostrzegł naruszeń prawa i bezpodstawnie przyjął, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Tymczasem Sąd, stwierdziwszy opisane powyżej naruszenia prawa, winien był zrealizować normę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i uchylić zaskarżoną decyzję, bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego miało zasadniczy wpływ na kształt zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd błędnie zatem przyjął, że parkingi nie stanowią drogi, uznając, że parking mieści się w pojęciu urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarówno Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak również Spółka w skardze kasacyjnej, trafnie przedstawili istotę sporu w sprawie wskazując, że stanowi nią kwestia, czy parkingi znajdujące się przy należących do Spółki centrach handlowych (wraz ze stanowiącymi ich elementy: oświetleniem, murem oporowym i ekranem akustycznym) podlegały wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Sąd pierwszej instancji dokonał w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia kompleksowej wykładni tego przepisu w powiązaniu z innymi przepisami u.p.o.l., przepisami Prawa budowlanego oraz uregulowaniami ustawy o drogach publicznych, stanowiącymi dopełnienie normy prawnej w nim zawartej. Wywody Sądu mające za punkt odniesienia niesporny w sprawie stan faktyczny są spójne, przekonywujące i zasadnie wykazują, że świetle analizowanego przepisu, parking przy centrum handlowym (markecie) nie jest ani drogą, ani obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, jak przyjęły to również organy podatkowe. Sąd odnosząc się do argumentacji podnoszonej w skardze przez Spółkę, prawidłowo wskazał, że parking przy centrum handlowym (markecie), jakkolwiek służy do parkowania samochodów, nie stanowi jednak całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, ale jest przede wszystkim funkcjonalnie związany z marketem, zapewniając jego klientom możliwość pozostawienia pojazdu na czas dokonywania zakupów. Taka jest więc jego podstawowa funkcja, a nie zaś prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu. Sąd zwrócił przy tym uwagę na zasadniczą różnicę w tym zakresie pomiędzy tego rodzaju parkingiem, a funkcją, jaką pełni, np. położony w pasie drogowym parking przydrożny, zapewniający bezpieczeństwo w ruchu, choćby poprzez możliwość odpoczynku w czasie podróży. Stąd też niezasadne są te wszystkie argumenty skargi kasacyjnej, wywodzone, m.in. z przepisów wykonawczych do Prawa budowlanego, w których funkcja wszelkich parkingów została uogólniona i zredukowana do umożliwiania postoju pojazdów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd nie przyjął w zaskarżonym wyroku z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlega sieć dróg wewnętrznych wraz ze zlokalizowanymi na niej obiektami budowlanymi związanymi prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Sąd uznał natomiast, przytaczając stosowną argumentację, że parking przy markecie nie może być utożsamiany z drogą wewnętrzną. Wprawdzie parking taki jest połączony z drogami wewnętrznymi, a te z drogą publiczną, ale służy on przede wszystkim obsłudze marketu i z marketem tym jest funkcjonalnie związany służąc wygodzie jego klientów i umożliwiając dokonanie przez nich zakupów. Sąd trafnie dowodził, iż to nie parking spełnia rolę służebną wobec drogi, lecz odwrotnie rolę taką pełni droga wobec parkingu, stanowiąc do niego dojazd. W związku z powyższym, nie można przyjąć, by parking miał w takim przypadku obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy na prowadzącej do niego drodze. Chybiona jest podnoszona w tej mierze przez Spółkę argumentacja, wywodzona z eksponowanego w skardze kasacyjnej art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Zdaniem Spółki, skoro w świetle tego przepisu, zawierającego przykładowe, bo poprzedzone słowem "zwłaszcza", wyliczenie obiektów stanowiących drogi wewnętrzne, drogi takie stanowią, m.in. place przed dworcami kolejowymi i autobusowymi oraz pętle autobusowe, to takimi drogami wewnętrznymi są również place spełniające podobne funkcje, a więc w tym przypadku, sporne parkingi przy centrach handlowych. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do takiej argumentacji Spółki, podnoszonej już także na wcześniejszych etapach postępowania, Spółka pominęła ten aspekt sprawy, iż wymienione w tym przepisie place związane są z wykonywaniem przez przedsiębiorstwa przewozowe usług przewozu osób i towarów, a więc związane są z funkcją komunikacyjną, natomiast należące do Spółki markety, dla których użytkowania niezbędne są parkingi, funkcji takiej nie pełnią. Prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji potwierdza także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 dotycząca właśnie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Wprawdzie zasadniczy problem, do którego odnosiła się teza tej uchwały był odmienny od istoty sporu w sprawie niniejszej, gdyż dotyczył kwestii oznaczenia gruntów, na których posadowione były budowle wskazane w tym przepisie symbolem "dr", niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozważań prawnych dotyczących analizowanego przepisu stwierdził m.in., że "skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementami funkcjonalnymi, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi i inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw, itp." Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, a rezultacie niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów P.p.s.a. i P.u.s.a., jako że autor skargi kasacyjnej upatrywał ich naruszenia w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., do którego to naruszenia, jak wykazano wyżej, nie doszło. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).