II FSK 192/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 600/09 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 192/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki Akcyjnej O. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca Spółka dnia 20 stycznia 2009 r. skierowała do Prezydenta Miasta K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 1.874,40 zł, zapłaconym za parking przyhotelowy, który w jej ocenie jest obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem i zabezpieczeniem obsługi ruchu, nie podlegającym w roku 2004 podatkiem od nieruchomości na równi z drogami wewnętrznymi. Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 25 marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że parking przyhotelowy nie jest ani drogą wewnętrzną, ani obiektem budowlanym czy urządzeniem technicznym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, lecz wydzielonym miejscem do parkowania samochodów. Natomiast droga w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jest budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami i instalacjami, które stanowią całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Ponieważ parking przyhotelowy nie znajduje się w pasie drogowym, nie jest wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że parking przyhotelowy służy funkcji komunikacyjnej przed hotelem i jest obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 22 maja 2009 r. decyzję Prezydenta Miasta K. utrzymało w mocy, uznając, że pojęcie "parking" jest wieloznaczne, ponieważ obok parkingów znajdujących się w pasie drogowym i służących zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego występują parkingi powierzchniowe, podziemne lub wielokondygnacyjne przy obiektach biurowych, handlowych, sportowych, kulturalnych lub hotelowych, których funkcją jest zapewnienie miejsca do parkowania pojazdów użytkowników tych obiektów. Takie parkingi nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, a do tej kategorii należy także parking posiadany przez skarżącą, zlokalizowany przy hotelu i służący wygodzie gości i pracowników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podnosząc, że parking przyhotelowy jest związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w taki sam sposób, jak parking przydrożny, ponieważ zawsze jest częścią pasa drogowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe, natomiast drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu tylko wówczas, jeżeli występowały wraz z pasem drogowym, to jest – zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 7, poz. 838 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r.) – wydzielonym liniami granicznymi gruntem wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), do którego to aktu prawnego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak - między innymi - przejazdy i place postojowe, należy przyjąć, że parking zlokalizowany przy hotelu jest urządzeniem budowlanym, nie podlegającym zwolnieniu od podatku od nieruchomości, niezależnie od tego, że nie stanowi także części pasa drogowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 przez uznanie, że parking przyhotelowy jest urządzeniem budowlanym, a nie obiektem budowlanym; 2. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 przez uznanie, że posiadany przez Spółkę parking nie jest obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, co w konsekwencji oznacza, że nie był on objęty w 2004 r. wyłączeniem od podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła, że parking jest obiektem budowlanym/budowlą, ponieważ jest dziełem budowniczych, wymaga pozwolenia na budowę, jest zbudowany z asfaltu, a w jego skład wchodzą także odcinki drogi; za budowlę uznał parking Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2009 r. (VIII SA/Wa 293/09). Jako budowla jest on z kolei odrębnym technicznie i funkcjonalnie obiektem budowlanym, a więc nie stanowi całości techniczno-użytkowej z innym obiektem budowlanym, a fakt, że służy wygodzie gości hotelowych, nie zaprzecza pełnieniu także funkcji podstawowej, związanej z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto, gdyby parking należało kwalifikować jako urządzenie budowlane, a nie obiekt budowlany, żaden parking, także przydrożny, nie mógłby być uznany za związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Skarżąca powołała się także na potwierdzający jej stanowisko wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r. (II FSK 784/08). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej, podnosząc, że parking przyhotelowy spełnia jedynie funkcję miejsca postojowego, związanego funkcjonalnie z obsługą hotelu, pozbawiony jest cech obiektu budowlanego, nie znajduje się w pasie drogowym i nie jest związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, oparta w dużej mierze na akcentach słusznościowych, nie może podważyć precyzyjnej i przekonującej jurydycznie argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zakwalifikowanie parkingu przyhotelowego dla celów opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości nie może odwoływać się do tego, że "parking wykazuje cechy charakterystyczne dla budowli", gdyż jest dziełem budowniczych, wymaga pozwolenia na budowę, a do jego budowy użyto asfaltu, lecz musi być wynikiem analizy przepisów z jednej strony definiujących istotne dla rozstrzygnięcia pojęcia prawne, a z drugiej określających zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma zatem wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale także art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Skoro zatem opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), w pierwszym rzędzie zdefiniować należy pojęcia: pas drogowy, droga, urządzenia budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Definicji tych pojęć należy poszukiwać w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych lub w innych aktach prawnych – takich, do których ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost odsyła, ale również w takich, do których wspomniana ustawa podatkowa nie odsyła, ale które zawierają poszukiwane definicje; w przypadku braku definicji legalnych opierać się także należy na znaczeniu, jakie określonym terminom nadaje język potoczny. Definicji pasa drogowego ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera, ani nie odsyła do właściwego aktu prawnego. Pojęcie to definiuje jednak ustawa o drogach publicznych, stanowiąc w art. 4 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r.), że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Również definicji drogi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera, nie odsyłając także do innego aktu prawnego. Ale i to pojęcie definiuje ustawa o drogach publicznych, stanowiąc w art. 4 pkt 2, że droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 7 ustawy o drogach publicznych korona drogi to jezdnie z poboczami, pasami awaryjnego postoju lub pasami przeznaczonymi do ruchu pieszych, zatokami autobusowymi lub postojowymi, a przy drogach dwujezdniowych – również z pasem dzielącym jezdnie. Zestawienie tych dwóch definicji pozwala na przyjęcie, że korona drogi jest częścią składową, elementem drogi, a do korony drogi należy także zatoka postojowa. Ustawa o drogach publicznych definicji zatoki postojowej nie zawiera, toteż posiłkując się znaczeniem tego terminu w języku potocznym ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom IV, s. 901) należy przyjąć, że jest to rozszerzenie jezdni na pewnej długości kosztem chodnika lub pobocza, przeznaczone do parkowania samochodów. Należy dodać, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego droga jest budowlą oraz stanowiącym całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego). Ze względu na to, że przedstawione definicje mają po części charakter tautologiczny, zabieg dekodowania z nich normy prawnej, określającej przedmiot zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do łatwych nie należy. Mając na uwadze, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co do zasady, podlegają grunty, budynku lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (a więc opodatkowaniu takiemu nie może podlegać przestrzeń nad i pod powierzchnią gruntu), należy przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym jest zlokalizowana budowla w postaci jezdni z poboczami, pasami awaryjnego postoju lub pasami przeznaczonymi do ruchu pieszych, zatokami autobusowymi lub postojowymi i z pasem dzielącym jezdnie, wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z normy tej wynika, że omawianym zwolnieniem objęte są parkingi przydrożne, o ile są zatokami postojowymi, a więc rozszerzeniem jezdni na pewnej długości kosztem chodnika lub pobocza, przeznaczone do parkowania samochodów. Nie sposób jednak podzielić zapatrywania skarżącej, ażeby za zatokę postojową uznać także parking przyhotelowy. Jakkolwiek i ten parking służy do parkowania samochodów, jednakże, po pierwsze, nie stanowi całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, ale jest funkcjonalnie związany z hotelem, zapewniając gościom hotelowym możliwość pozostawienia pojazdów oraz, po drugie, nie służy ani prowadzeniu, ani zabezpieczeniu, ani obsłudze ruchu drogowego, co jest charakterystyczne dla zatok postojowych. Już z tego względu i na podstawie tych argumentów nie można uznać, by parking hotelowy mógł być zakwalifikowany do kategorii obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przeciwko takiemu zakwalifikowaniu parkingu hotelowego przemawia także dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustalenie, że nie jest on obiektem budowlanym, tylko urządzeniem budowlanym, a to zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro bowiem przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak – między innymi – przejazdy i place postojowe, to nie sposób nie zauważyć, że parking hotelowy jest właśnie placem postojowym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu hotelowego zgodnie z jego przeznaczeniem i z obiektem tym związanym. Innymi słowy, parking hotelowy służy funkcjonowaniu hotelu, a nie prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego. A zatem, ponieważ jest urządzeniem budowlanym, a nie obiektem budowlanym, już z tego względu nie może być objęty zwolnieniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ zwolnienie to dotyczyć może tylko obiektów budowlanych, a nie urządzeń budowlanych. Stanowisko, w myśl którego nie można rozszerzająco definiować pojęcia "pas drogowy" i tym samym dokonywać rozszerzającej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odniesieniu do opodatkowania gruntu zajętego pod dojazdami do garaży i magazynów można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 października 2009 r. (II FSK 652/08), z dnia 29 października 2009 r. (II FSK 854/08), z dnia 8 grudnia 2009 r. (II FSK 1066/08), z dnia 10 czerwca 2010 r. (II FSK 1782/08) i z dnia 29 czerwca 2010 r. (II FSK 219/09); w odniesieniu do opodatkowania gruntów pod parkingami przyhotelowymi – nieprawomocne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2009 r. (I SA/Gd 708/09) i z dnia 22 kwietnia 2010 r. (I SA/Gd 196/10) oraz w Olsztynie z dnia 5 maja 2011 r. (I SA/Ol 177/11). Należy dodać, że nie jest zasadne powoływanie się przez skarżącą Spółkę na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2009 r. (VIII SA/Wa 293/09) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r. (II FSK 784/08). Jakkolwiek bowiem obydwa te wyroki odnosiły się do pojęcia pasa drogowego, ale zapadły na tle zasadniczo odmiennych okoliczności faktycznych i prawnych niż te, które legły u podstaw analizowanego obecnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Pierwszy z nich dotyczy bowiem postępowania w przedmiocie nakazu rozbiórki obiektu budowlanego, nie ma więc związku ze stosowaniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Drugi z nich zapadł wprawdzie na tle rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego zwolnienia od podatku od nieruchomości wewnętrznej drogi dojazdowej, ale jego istotą była ocena znaczenia dowodowego ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy grunty zajęte pod drogi wewnętrzne w ewidencji tej nie były oznaczone symbolem "dr". Trudno więc dopatrzeć się przesłanek dla uznania, że oceny wyrażone w tych wyrokach mogą mieć znaczenie w sprawie obecnie rozpoznawanej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać zasadności żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej. Nie stanowi błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego uznanie, że parking przyhotelowy jest urządzeniem budowlanym, a nie obiektem budowlanym. Nie stanowi także błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 uznanie, że parking hotelowy nie jest obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu i we wskazanym okresie nie korzystał ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. W konsekwencji nie można także uwzględnić zarzutu niewłaściwego zastosowania tych przepisów, a ściślej odmowy ich zastosowania do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.