I FSK 1030/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2328/11 w sprawie ze skargi C. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 2328/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi C. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "spółka", "skarżąca"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz stwierdził, że nie może być one wykonane w całości. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 30 czerwca 2009 r. (data wpływu do organu: 2 lipca 2009 r.) spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. w kwocie 146.317,11 zł. Organ podatkowy analizując wniosek spółki stwierdził, że nie spełnia on wszystkich wymagań formalnych i w związku z tym, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku o oryginał ważnego zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851 - dalej "rozporządzenie z 2004 r.") oraz o oryginał pełnomocnictwa dla J. K., informując jednocześnie, że bezskuteczny upływ wyznaczonego terminu skutkował będzie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. W wezwaniu znalazła się także informacja o warunkach uznania terminu za zachowany (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.) oraz o możliwości przywrócenia terminu w razie jego uchybienia (art. 162 § 1 O.p.). Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone skarżącej 11 stycznia 2010 r. Pismem z 14 stycznia 2010 r. (15 stycznia 2010 r. – data nadania w Polskiej Placówce Pocztowej) spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużenie wyznaczonego ww. wezwaniem terminu wyjaśniając, że uzyskanie stosownego zaświadczenia we wskazanym terminie było niemożliwe. W rezultacie pismo wraz z oryginałem zaświadczenia z dnia 14 stycznia 2010 r. oraz pełnomocnictwem z dnia 26 czerwca 2009 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji 1 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 17 marca 2010 r. wezwał skarżącą do sprecyzowania charakteru pisma z dnia 14 stycznia 2010 r. oraz zawartego w nim żądania. W piśmie skierowanym do organu, stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, spółka poinformowała, że wystąpiła niewłaściwie z wnioskiem o przedłużenie terminu i zwróciła się z prośbą o przywrócenie terminu na uzupełnienie braków formalnych oraz o potraktowanie pisma z dnia 14 stycznia 2010 r. jako wniosku o przywrócenie terminu do załatwienia sprawy. Dodatkowo wskazała, że uzyskanie zaświadczenia wystawionego przez właściwy terytorialnie urząd skarbowy w wyznaczonym terminie było niemożliwe, gdyż urząd skarbowy w Niemczech wyznaczył tygodniowy termin wydania zaświadczenia, a czas przesyłki oryginałów dokumentów oraz ich przetłumaczenia wydłużył czas załatwienia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. odmówił spółce przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku uznając, że przedmiotowy wniosek został złożony przedwcześnie w stosunku do wskazanego przez ustawodawcę w art. 162 § 2 O.p terminu, tj. siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. 1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 6 czerwca 2011 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uznał, że wniosek o przywrócenie terminu w niniejszej sprawie został złożony przedwcześnie i nie mógł skutecznie wszcząć postępowania, bowiem wezwanie w sprawie uzupełnienia braków formalnych wniosku skarżąca otrzymała w dniu 11 stycznia 2010 r. a zatem termin do ich uzupełnienia upłynął w dniu 18 stycznia 2010 r., natomiast wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków spółka złożyła w dniu 15 stycznia 2010 r. (data nadania w Polskiej Placówce Pocztowej). Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedwczesne złożenie przez spółkę wniosku o przywrócenie terminu skutkuje brakiem przedmiotu postępowania, a zatem organ pierwszej instancji nie był uprawniony do prowadzenia w tym zakresie postępowania bowiem zaistniała inna przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. Jednocześnie wskazał, że skoro w wyniku prowadzenia postępowania wydane zostało postanowienie odmawiające przywrócenia terminu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 O.p. organ postanowił uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organom naruszenie - art. 162 § 2 O.p., poprzez zastosowanie zawężającej jego interpretacji i błędne przyjęcie, że skarżąca wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT w terminie 7 dni za pośrednictwem pełnomocnika, przedwcześnie złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia dokumentów, co następnie skutkowało wadliwym nieuwzględnieniem wniosku o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie zwrotu podatku VAT; - art. 208 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego, a to wobec tego, iż rzekomo wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych został złożony przedwcześnie, a tym samym nie mogło skutecznie dojść do wszczęcia postępowania wpadkowego w kwestii przywrócenia terminu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi za zasadne i powołując się na treść art. 162 O.p. wskazał, że aby można było rozpatrywać wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, najpierw taki termin musi być przez wnioskodawcę uchybiony. Przedwczesne zaś złożenie wniosku o przywrócenie terminu (tak jak w niniejszej sprawie) skutkuje brakiem przedmiotu postępowania i jest bezskuteczne, co w konsekwencji rzutuje na bezprzedmiotowość postępowania, jeżeli błędnie zostanie ono wszczęte. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o ile powyższe rozumienie przepisów nie budzi zarówno w ocenie Sądu jak i organu wątpliwości, o tyle jednak Sąd dostrzegł pewne błędy na płaszczyźnie zweryfikowania okoliczności sprawy i ich uwzględnienia niezbędnego dla prawidłowego zastosowania powyższych przepisów. W tym zakresie Sąd wskazał, że skoro wezwanie w sprawie uzupełnienia braków formalnych wniosku skarżąca otrzymała w dniu 11 stycznia 2010 r., w związku z tym termin na ich uzupełnienie upłynął 18 stycznia 2010 r., natomiast organ w okoliczności złożenia przez spółkę wniosku w dacie 15 stycznia 2010 r. (data nadania w Polskiej Placówce Pocztowej) upatrywał podstawy do uznania, że wniosek ten został złożony przedwcześnie i nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu. Sąd zaznaczył jednak, że po upływie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku między stronami trwała korespondencja, a skarżąca konsekwentnie wyrażała wolę przywrócenia terminu. W tym zakresie Sąd wskazał, że 1 lutego 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynął oryginał zaświadczenia z 14 stycznia 2010 r. oraz pełnomocnictwo. W odpowiedzi natomiast na wezwanie organu z 17 marca 2010 r., którym organ wezwał do sprecyzowania pisma z dnia 14 stycznia 2010r., strona poinformowała, że wystąpiła niewłaściwie z wnioskiem o przedłużenie terminu i zwróciła się z prośbą o przywrócenie terminu na uzupełnienie braków formalnych o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz o potraktowanie pisma z dnia 14 stycznia 2010 r. (15 stycznia 2010 r. – data nadania w Polskiej Placówce Pocztowej) jako wniosku o przywrócenie terminu do załatwienia sprawy. W konsekwencji zaskarżone postanowienie, zdaniem Sądu, było przedwczesne, bowiem w dalszym ciągu niewyjaśniona pozostawała kwestia przywrócenia terminu. W ocenie Sądu organ odwoławczy przed wydaniem postanowienia miał obowiązek dokonać analizy wszystkich okoliczności sprawy i wyjaśnienia wskazanych wątpliwości, czego nie uczynił. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się w sprzeczności w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia oraz jej sprzeczności z wytycznymi w zakresie dalszego postępowania, w sytuacji, gdy z jednej strony wskazano, że prawidłowe są twierdzenia organu w zakresie bezprzedmiotowości postępowania, z uwagi na to, że termin, o którego przywrócenie strona wnosiła, nie został uchybiony, a z drugiej strony stwierdzono brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, zaś w zakresie wytycznych co do dalszego postępowania, nakazano przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do analizy wszystkich okoliczności sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się w pozbawionym wyjaśnienia podstawy prawnej i wskazania wytycznych dla dalszego postępowania stwierdzeniu, że istotną i wymagającą analizy jest okoliczność, iż po upływie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, skarżąca wniosła o przywrócenie terminu i złożyła stosowne dokumenty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 oraz art. 208 O.p., z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy poza granicami skargi – dotyczącej postanowienia wydanego w związku z wnioskiem skarżącej z dnia 14 stycznia 2010 r., poprzez wypowiedzenie się w zakresie ewentualnej odrębnej sprawy – żądania przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych, zawartego w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie, tj. sprawy nowej w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania podatkowego i wydanego w nim postanowienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w zw. z art. 187 i 191 O.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie naruszono wskazane przepisy, gdyż nie wyjaśniono zachowania wymogów wynikających z art. 162 O.p., w sytuacji, gdy wydane w sprawie postanowienie na podstawie art. 208 § 1 O.p. stanowi orzeczenie formalne, zatem powodujące brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w zw. z art. 187 i 191 O.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie naruszono wskazane przepisy, gdyż nie wyjaśniono zachowania wymogów wynikających z art. 162 O.p., w sytuacji, gdy wydane w sprawie postanowienie na podstawie art. 208 § 1 O.p. stanowi orzeczenie formalne, zatem powodujące brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji do naruszenia przepisów art. 162 O.p. w zw. z art. 187 i 191 O.p., doszło wskutek przedwczesnego wydania zaskarżonego postanowienia, bowiem w dalszym ciągu pozostawała otwartą kwestia przywrócenia terminu. Sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno być wydawane dopiero po analizie wszystkich okoliczności sprawy. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z przepisu tego wynika, że aby można było rozpatrywać wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, najpierw taki termin musi być przez wnioskodawcę uchybiony. Takiej również wykładni dokonał w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji. Z przywołanych twierdzeń wynika, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, w świetle omawianego przepisu oraz treści art. 208 § 1 O.p., że przedwczesne złożenie wniosku o przywrócenie terminu skutkuje brakiem przedmiotu postępowania i jest bezskuteczne, co w konsekwencji rzutuje na bezprzedmiotowość postępowania, jeżeli błędnie zostanie ono wszczęte. Za nieprawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że "organ nie powinien pomijać okoliczności, że po upływie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. skarżąca wniosła o przywrócenie terminu i złożyła dokumenty". Z akt sprawy wynika że pismem z 14 stycznia 2010 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużenie wyznaczonego ww. wezwaniem terminu wyjaśniając, że uzyskanie stosownego zaświadczenia we wskazanym terminie było niemożliwe. W rezultacie pismo wraz z oryginałem zaświadczenia z dnia 14 stycznia 2010 r. oraz pełnomocnictwem z dnia 26 czerwca 2009 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji 1 lutego 2010 r. Natomiast w dniu 17 marca 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. wezwał skarżącą do sprecyzowania charakteru pisma z dnia 14 stycznia 2010 r. oraz zawartego w nim żądania. W odpowiedzi na powyższe pismo, skarżąca pismem z dnia 13 kwietnia 2010 r., wniosła o potraktowanie "pisma z dnia 14 stycznia 2010 r. jako wniosku o przywrócenie terminu do załatwienia sprawy". W tym kontekście należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, które pismo strony należało potraktować jako ponowny wniosek o przywrócenie terminu. Tymczasem jedynym pismem, które strona złożyła na wezwanie organu z dnia 17 marca 2010 r. było powołane wyżej pismo z dnia 13 kwietnia 2010 r., w którym zawarto stwierdzenie: "ze względu na, że niedotrzymanie terminu usunięcia braków powstało nie z naszej winy prosimy o potraktowanie pisma z dnia 14.01.2010r. jako wniosku o przywrócenie terminu załatwienia sprawy." Z treści tego pisma nie można zatem wywnioskować, że jest to nowy wniosek o przywrócenie terminu załatwienia sprawy. Taki wniosek został bowiem złożony w piśmie z dnia 14 stycznia 2010 r., natomiast w piśmie z dnia 13 kwietnia 2010r. wyrażono jedynie wolę takiego załatwienia sprawy. Na marginesie zauważyć należy, że nawet gdyby potraktować pismo z dnia 13 kwietnia 2010 r. jako odrębny wniosek o przywrócenie terminu to i tak w wyniku wniesienia tego pisma termin nie mógł zostać przywrócony. Zgodnie z art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie termin, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. nie mógł zostać zachowany ponieważ przyczyna uchybienia terminowi ustała najpóźniej w dniu w dniu 1 lutego 2010 r., kiedy to do organu pierwszej instancji wpłynął oryginał zaświadczenia. Również pismo z dnia 26 stycznia 2010r., które wpłynęło do organu w dniu 1 lutego 2010r. nie mogło zostać uznane za wniosek o przywrócenie terminu. Pismo to stanowiło odpowiedź na wezwanie z dnia 29 grudnia 2009r. i zawierało jedynie informację o nadesłaniu zaświadczenia potwierdzającego rejestrację C. GmbH jako podatnika podatku od wartości dodanej w języku niemieckim( wraz z tłumaczeniem tego dokumentu na język polski), oryginału pełnomocnictwa dla J. K. (wraz z tłumaczeniem na język polski) oraz dowodu uiszczenia opłaty skarbowej. 5.3. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku. W tym zakresie Sąd drugiej instancji podziela stanowisko autora skargi, że w sytuacji stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania określona w art. 208 § 1 O.p. niezrozumiałym było wskazanie na konieczność uzupełnienia postępowania celem wyjaśnienia zachowania wymogów wynikających z art. 162 O.p. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest bowiem wewnętrznie sprzeczne. Sąd dokonując wykładni art. 162 O.p. stwierdził, że "z brzmienia tego przepisu wynika również, że aby można było rozpatrywać wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, najpierw taki termin musi być przez wnioskodawcę uchybiony. Przedwczesne zaś złożenie przez spółkę wniosku o przywrócenie terminu skutkuje brakiem przedmiotu postępowania i jest bezskuteczne, co rzutuje na bezprzedmiotowość postępowania, jeżeli błędnie zostanie ono wszczęte. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do założenia, że wniosek o przywrócenie terminu należy złożyć zanim w ogóle, obiektywnie rzecz oceniając, powzięto wiedzę o uchybieniu terminowi, co jest niezgodne zarówno z literalnym brzmieniem powołanego wyżej przepisu, jak i z zasadą zaufania do organów podatkowych". Powyższe wskazuje, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku skarżąca otrzymała w dniu 11 stycznia 2010 r., zatem termin na ich uzupełnienie upłynął w dniu 18 stycznia 2010 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków skarżąca złożyła w dniu 15 stycznia 2010 r. (data nadania w Polskiej Placówce Pocztowej). 5.4. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.