I SA/Bd 178/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawca podał, że w dniu [...] r. nabył nieruchomość, którą następnie zbył w dniu [...] r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie. W dniu [...] r. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości osiągnięty z niej przychód przeznaczy na cele mieszkaniowe, przez co nie wykazał przychodu ze sprzedaży nieruchomości w zeznaniu za 2008 r. Okazało się jednak, że koszty zakupu innych nieruchomości, spłaty kredytu mieszkaniowego oraz modernizacji mieszkania nie wyczerpały w pełni kwoty przychodu ze sprzedaży. W związku z tym podatnik w dniu [...] r. złożył w urzędzie skarbowym zawiadomienie o zaistniałym stanie wraz z zobowiązaniem do złożenia korekty zeznania za 2008 r. Skarżący wskazał, że od 2003 r. korzystał z ulgi odsetkowej, zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chciał jednak skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, którego zastosowanie wyklucza fakt stosowania ulgi z art. 26b ustawy (art. 21 ust. 2a). Stąd też zamierzał dokonać korekt deklaracji za lata 2003-2008, w których stosowane były wspomniane odpisy oraz zwrócić ulgę odsetkową, jednakże zobowiązania za lata 2003-2005 uległy przedawnieniu i niemożliwe jest skorygowanie zeznań złożonych za te lata. W konsekwencji skarżący podał, że nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może korzystać już z ulgi odsetkowej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytania, czy dopuszczalne byłoby skorygowanie zeznań za lata 2003-2005, w których nastąpiło przedawnienie zobowiązania lub zezwolenie na skorzystanie z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy po dokonaniu korekty zeznań jedynie za lata, w których zobowiązanie się nie przedawniło? Czy fakt, iż wydatki na cele mieszkaniowe nie wyniosły zadeklarowanej kwoty oraz ustawowo określony okres przedawnienia i okres, w którym należy ponieść zadeklarowane koszty zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy mogą pozbawić obywatela ustawowo gwarantowanych zwolnień? Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie podatnik uprawniony jest do skorygowania deklaracji nawet za lata przedawnione w celu umożliwienia skorzystania z ustawowo określonych zwolnień lub skorzystania z niej jedynie po skorygowaniu deklaracji za lata nieprzedawnione. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa, jak i na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że jest to nieruchomość lub prawo wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, a podatnicy w związku ze spłatą tego kredytu nie korzystali z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej, a ma zamiar skorzystać z przedmiotowego zwolnienia może skorygować zeznania za lata, w których były one dokonywane na podstawie art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli podatnik dokona korekty zeznań podatkowych za lata, w których korzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej oraz ureguluje zaległe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, wówczas będzie to traktowane jak niekorzystanie z odliczeń w ramach ww. ulgi. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie, zdaniem organu, należy powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe prowadzi do wniosku, iż podatnik może skutecznie zmienić (skorygować) wysokość zobowiązania podatkowego w ramach jego samoobliczenia, o ile to zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że podatnik nie korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele określone w ustawie, stan korzystania z powyższej ulgi zostałby anulowany. Tym samym, nie zachodziłaby okoliczność, o której mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatnik mógłby skorzystać ze zwolnienia dotyczącego wydatkowania przychodu na spłatę kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, podatnik odliczeń w ramach ulgi odsetkowej dokonywał od 2003 r. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. uległo natomiast przedawnieniu - o ile nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia - z dniem 31 grudnia 2009 r. tj. z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego 2004 czyli roku, w którym upłynął termin płatności tego podatku. W chwili obecnej przedawnione jest już także zobowiązanie podatkowe za 2004 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji nie istnieje możliwość skorygowania zeznań podatkowych za lata 2003-2004. Tym samym wnioskodawca nie ma już możliwości wyeliminowania przesłanki negatywnej z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy nie znajdzie zastosowania w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości a przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od kredytu lub pożyczki). Odsetki od kredytu odliczone były bowiem na podstawie art. 26b. W konsekwencji, skorygowania zeznań należało dokonać w okresie dwuletnim liczonym od dnia sprzedaży nieruchomości, jednakże przed upływem terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. lata. W tym samym terminie należało dokonać zapłaty należnego podatku (wraz z odsetkami za zwłokę) wynikającego ze złożonych korekt. Zatem wyłącznie w przypadku dokonania ww. czynności, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości - który w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży zostałby przeznaczony na spłatę zaciągniętego kredytu (odsetek od kredytu) - mógłby korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym, podatnik sprzedał nieruchomość w dniu [...] r. zatem dwuletni termin wydatkowania środków uzyskanych z tej transakcji upłynął z dniem [...] r. Po tej dacie do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy. Reasumując organ stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje możliwość skorygowania zeznań podatkowych za lata 2003-2004, w których dokonywał odliczeń w ramach ulgi odsetkowej i zrezygnowania z tych odliczeń. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w stosunku do przychodu wydatkowanego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe, ponieważ odsetki od kredytu były odliczane w ramach ulgi odsetkowej. W wyniku złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odpowiedzią z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), art. 21 ust. 2a oraz art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., są w kolizji względem siebie. Nieracjonalnym jest bowiem uniemożliwienie skorzystania przez podatnika z jakiejkolwiek ulgi, czy to z ulgi odsetkowej, czy to ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Konstrukcje instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, składania korekt zeznań podatkowych oraz warunków uprawniających do skorzystania z ww. ulgi i zwolnienia uniemożliwiają korzystanie w określonych sytuacjach z któregokolwiek z nich. Zdaniem strony, analizując opisane instytucje należy spojrzeć na nie przez pryzmat funkcjonalny, gdyż tylko wówczas można zauważyć, iż nie tylko w zaistniałym stanie faktycznym, ale także w wielu innych przypadkach, wzajemne powiązania pomiędzy tymi instytucjami mogą wykluczyć możliwość zastosowania ulgi. Na poparcie swojej argumentacji, strona jako przykład przedstawiła sytuację, w której transakcja dotycząca wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży ma nastąpić w ostatnim dniu do złożenia korekty zeznania podatkowego, jednak z przyczyn niezależnych od podatnika nie dochodzi do skutku. Wskazała również okoliczność dokonania sprzedaży w dniu 31 grudnia 2008 r. o godzinie 23:59. W podanych okolicznościach, zdaniem skarżącego, nieracjonalnym byłoby pozbawienie podatników możliwości skorzystania z ulg i zwolnień. Dlatego też, w opinii strony, właściwa wydaje się możliwość skorygowania deklaracji nawet za lata przedawnione w celu umożliwienia skorzystania z ustawowo określonych zwolnień lub możliwość skorzystania z niej jedynie po skorygowaniu deklaracji za lata nieprzedawnione. Reasumując, w ocenie skarżącego, odmówienie prawa do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. zawarte w zaskarżanej interpretacji indywidualnej zostało wydane z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – została udzielona bez naruszenia przepisów prawa. Spór w sprawie w zasadzie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w zaprezentowanym we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego dotyczącego zbycia nieruchomości przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f.), w sytuacji, gdy korzystał wcześniej z ulgi odsetkowej i niektóre z zobowiązań podatkowych za lata podatkowe, w których podatnik z ulgi tej korzystał uległy już przedawnieniu (2003 i 2004). Podatnik stawia pytanie, czy możliwe jest dokonanie korekty zeznań podatkowych za lata przedawnione, względnie czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o p.d.o.f.) z korektą zobowiązań podatkowych jedynie za okresy nieprzedawnione. Końcowo, w konsekwencji nurtujących go zagadnień, oczekuje odpowiedzi na pytanie, czy upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak i dwuletni okres na wydatkowanie środków finansowych uzyskanych ze zbycia nieruchomości może pozbawić go ustawowo zagwarantowanego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o p.d.o.f. Organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy skarżącemu wskazane zwolnienie podatkowe nie przysługuje. Sąd dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji w pełni podziela, zaprezentowane w materii postawionych przez skarżącego pytań, poglądy organu podatkowego. Wstępnie zauważyć należy, że w związku z nabyciem przez skarżącego nieruchomości w roku 2003 (zbytej w roku 2008) do udzielonej interpretacji znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w tej materii do dnia 31 grudnia 2006 r. Stanowi o tym wprost art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 29 listopada 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), z którego to treści wynika, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Warunkiem skorzystania z powołanego zwolnienia jest spełnienie przesłanki zamieszczonej w art. 21 ust. 2a ustawy o p.d.o.f. Z regulacji tej wynika, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Z ust. 1 tego ostatniego unormowania wynika zaś, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Z przywołanych regulacji wynika zatem niewątpliwie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, jest nieodliczanie aktualnie lub w przeszłości wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Inaczej mówiąc niekorzystanie z tzw. ulgi odsetkowej. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały udzielając odpowiedzi na pytania podatnika, że w przedstawionym stanie faktycznym nie jest dopuszczalne skorygowanie zeznań podatkowych za lata, w których zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. [...] Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa (por. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo "UNIMEX", Wrocław 2008, s. 350). W przekonaniu Sądu, możliwość dokonania korekty zeznań podatkowych, a w konsekwencji możliwość modyfikacji zobowiązań podatkowych, istnieje do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone, a wykonanie go powoduje powstanie nadpłaty. Nie może zatem ani organ podatkowy poprzez wydanie decyzji, ani też sam podatnik przez złożenie korekty zeznania dokonać zmiany jego wielkości, jego zmniejszenia lub zwiększenia. Zobowiązanie podatkowe, które za dany rok podatkowy ukształtowało się w uwzględnieniem odliczenia w postaci ulgi odsetkowej, co do którego upłynął już termin przedawnienia, nie może więc ulec zmianie. Korekta takiego zobowiązania jest nieskuteczna, a wpłacone środki stanowiłyby nadpłatę podlegającą zwrotowi. Prawo do złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem, gdy korekta zobowiązania podatkowego zostanie dokonana w terminie otwartym do weryfikacji zobowiązania przez organ podatkowy. Po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w wysokości zobowiązania, czy to przez podatnika przez złożenie korekty zeznania, czy przez organ podatkowy, przez wydanie decyzji weryfikującej zeznanie podatnika, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania (por. wyrok WSA w Kielcach z 30 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 177/09, LEX nr 512820). Uzasadnione jest stanowisko o ograniczonej terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarówno możliwości orzekania co do poszczególnych elementów podatku od towarów i usług, jak i zmiany tych elementów poprzez korektę deklaracji (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 412/08, LEX nr 491892). Jeśli zatem w stosunku do dwóch pierwszych lat 2003 i 2004, w dniu złożenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, upłynął już termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod., to uwzględnienie przez organ podatkowy korekt zeznań za te lata i zmian wysokości zobowiązań podatkowych poprzez ich zwiększenie, należałoby uznać za niedopuszczalne i w konsekwencji ich ewentualnej realizacji za prawnie nieskuteczne. Tym samym, stwierdzić należy, że podatnik nie spełnia warunku do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 2a, gdyż w przeszłości odliczał od podstawy obliczenia podatku wydatki w postaci odsetek i faktu tego zmienić już nie może. W konsekwencji powyższego za niedopuszczalne należy też uznać ewentualne skorygowanie zeznań podatkowych i zobowiązań publicznoprawnych z nich wynikających za lata nieprzedawnione. W dalszym bowiem ciągu przedawnienie zobowiązań podatkowych za lata 2003, 2004, względnie także 2005, implikuje tezę, że skarżący skutecznie w tych latach korzystał z ulgi odsetkowej, co stanowi o niespełnieniu warunku z art. 21 ust. 2a ustawy o p.d.o.f. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, iż skarżący ze względu na skorzystanie w przeszłości z ulgi odsetkowej i braku możliwości jej skorygowania, nie spełnia warunków do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o p.d.o.f. Przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, skutecznie pozbawia go możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca nie spełnia jednej z przesłanek tego zwolnienia (art. 21 ust. 2a ustawy o p.d.o.f.). Za nieusprawiedliwione w kontekście powyższego należy uznać zarzuty skarżącego co do naruszenia przez organ interpretujący Konstytucji. Nie można z powodu zaistnienia określonego stanu faktycznego stawiać zarzutu naruszenia ustawy zasadniczej. Podkreślić należy, że to przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny dotyczący interpretacji, powoduje, iż nie może on skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o p.d.o.f., a nie kolizja przepisu stawowego z Konstytucją. Powołany w art. 21 ust. 2a ustawy o p.d.o.f. warunek zwolnienia podatkowego, dla nieruchomości nabytej w 2003 roku, może bowiem być spełniony – przy uwzględnieniu korekty zeznania podatkowego – w wielu stanach faktycznych, np. sprzedaży nieruchomości w roku 2007 i wcześniej. Istnieje w tych przypadkach możliwość dokonania korekty ulgi odsetkowej za lata 2003 i następne. Dopiero bowiem z końcem roku 2009 przedawnia się zobowiązanie podatkowe za rok 2003. Skuteczne wycofanie się z ulgi odsetkowej, w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, możliwe jest także w stanach faktycznych, gdzie nabycie nieruchomości miałoby miejsce po roku 2003, nie później jednak niż do 31 grudnia 2006 r. (zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e obowiązywało bowiem do tego dnia), pod warunkiem zbycia tej nieruchomości i dokonania korekty zeznań podatkowych przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyły korekty. Wskazać w tym miejscu należy, że organ podatkowy zasadnie podniósł, iż skarżący w przedstawionym stanie faktycznym, mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o p.d.o.f., dokonując korekty zeznań podatkowych w okresie dwuletnim liczonym od dnia sprzedaży nieruchomości, jednakże przed upływem terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2003 i 2004. W związku ze sprzedażą nieruchomości [...] r. skarżący miał możliwość skutecznego dokonania korekty do 31 grudnia 2009 r. Dysponował zatem okresem ponad 17 miesięcy na dokonanie korekt. Skutkami niekorzystnych decyzji podejmowanych przez podatnika, nie można obciążać ustawodawcy i czynić zarzutu niekonstytucyjności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wszyscy podatnicy mogą korzystać z ulg podatkowych. Przywileje podatkowe obwarowane są bowiem przesłankami, od spełnienia których uzależnione jest nabycie konkretnej korzyści podatkowej (ulgi). Tylko podmioty spełniające te warunki, mogą stać się beneficjentami, np. zwolnienia podatkowego. Niewypełnienie przez podatnika warunków zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o p.d.o.f., ze względu na zaistniały stan faktyczny i niewłaściwie podejmowane decyzje, nie uprawnia podatnika do stawiania tezy o niekonstytucyjności przepisów prawa. Wobec powyższego wszystkie argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. L. Kleczkowski D. Dudra T. Liwacz