I SA/Wr 189/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski(sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. A S.A. z/s we W. (dalej: Bank) wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Jedna ze spółek z grupy planuje rozpoczęcie działalności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych i pożyczek ratalnych na zakup towarów. Bank rozważa świadczenie na jej rzecz, w oparciu o umowę agencyjną, kompleksowej usługi pośrednictwa w sprzedaży w/w produktów finansowych. Przy realizacji tej usługi, Bank będzie obowiązany do wykonywania następujących czynności: - wsparcia procesu sprzedaży produktów finansowych spółki z grupy, w tym analizy i wyboru klientów, ofertowania oraz przetwarzania danych klientów, rekomendacji w zakresie parametrów produktowych oferowanych poszczególnym klientom; - pośrednictwa, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku, jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku); - obsługi aplikacji pożyczkowej, w tym obsługi wniosków pożyczkowych, weryfikacji dokumentacji, analizy i rekomendacji w zakresie decyzji o udzieleniu pożyczki. Bank będzie realizował również czynności dodatkowe, umożliwiające właściwe wykonywanie w/w czynności głównych, w szczególności będąc odpowiedzialny za: - administrowanie wnioskami i zawartymi umowami pożyczkowymi; - obsługę kasową pożyczek; - wsparcie w zakresie monitoringu portfela pożyczek oraz ich spłat; - wsparcie operacyjne w zakresie przyjmowania i rozwiązywania reklamacji klientów; - wsparcie w zakresie obsługi operacyjnej i informatycznej rozliczenia spłat pożyczek. Bank zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisana usługa, świadczona przez Bank na rzecz spółki z grupy, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek (kredytów) pieniężnych? Wyrażając własne stanowisko w sprawie Bank stwierdził, że opisana we wniosku kompleksowa usługa pośrednictwa będzie zwolniona od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Wskazał, że wykonywane na rzecz spółki z grupy czynności będą miały charakter kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu przez tę spółkę usług udzielania pożyczek pieniężnych. Podkreślił, że z perspektywy spółki realizowane przez Bank czynności stanowią jedno świadczenie. Podniósł, że czynności te mają dla ich odbiorcy ekonomiczny sens tylko wtedy, kiedy są wykonywane łącznie. Ocenił, że wydzielanie poszczególnych czynności z całokształtu usługi jest niecelowe i sztuczne. Poinformował, że spółka z grupy zainteresowana jest tylko nabyciem usługi, w ramach której wykonane zostaną kompleksowe czynności pośrednictwa. Wyraził pogląd, że za przyjęciem, że wykonywane na rzecz spółki z grupy czynności stanowią kompleksową usługę przemawia fakt, że za ich wykonanie Bank otrzyma jedno wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o wolumen pożyczek udzielonych za pośrednictwem Banku. Wnioskodawca wyłożył, że wszystkie wykonywane przez Bank czynności będą nakierowane na realizację nadrzędnego celu, jakim jest pośredniczenie w świadczeniu przez spółkę z grupy usług finansowych. Bank przywołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), które potwierdzają, że jeżeli świadczenia są ściśle związane i obiektywnie tworzą całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to stanowią one dla celów podatku VAT jedno świadczenie, podlegające takim samym regułom podatkowym w zakresie stawki podatku VAT, korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, itd. Zwrócił uwagę, że jego argumentacja znajduje potwierdzenie na gruncie planowanych zmian Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112), zawartych w projekcie rozporządzenia wykonawczego do tej Dyrektywy. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. (nr [...]) Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko Banku uznał za: prawidłowe w części dotyczącej usług pośrednictwa, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku, jak i przez kanały zdalne (Contact Center Banku); nieprawidłowe w pozostałej części. Minister Finansów odwołał się do wyroków ETS, w których wyjaśniono znaczenie terminów "pośrednictwo" i "negocjacje". Stwierdził, że z pośrednictwem nie mamy do czynienia, gdy zaistnieją następujące przesłanki: podmiot pośredniczący przyjmuje rolę jednej ze stron; działalność pośrednika polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego; działalność pośrednika polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, zasadniczo wykonywanych przez strony. Wyłożył, że aby uznać działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonywał przynajmniej niektóre z n/w czynności: wskazywał okazje do zawarcia umowy; czynił wszystko co niezbędne, aby strony zawarły umowę; prowadził negocjacje; nawiązywał kontakt z drugą stroną, itp. Organ podatkowy wskazał, że na usługę złożoną (kompleksową) składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Stwierdził, że usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. Ocenił, że usługa pomocnicza traktowana jest jako element usługi złożonej wówczas, kiedy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę zasadniczą oraz nie można wykonać (wykorzystać) usługi zasadniczej bez usługi pomocniczej. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Banku, zgodnie z którym na kompleksową usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów spółki z grupy składają się wszystkie wymienione w treści wniosku czynności (główne i dodatkowe). Zdaniem organu, z usługą pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów spółki z grupy będziemy mieli do czynienia tylko w przypadku czynności pośredniczenia, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku, jak również poprzez kanały zdalne (Contact Center Banku), gdyż tylko ona będzie realizowała cel, jakim jest dążenie do zawarcia umowy pomiędzy spółką a jej potencjalnymi klientami. Kontynuował organ, że za usługę pomocniczą uznać można taką usługę, która postrzegana jest przez nabywcę jako element nabywanej usługi. Według organu, nie sposób przyjąć, że opisane we wniosku czynności pomocnicze będą postrzegane przez spółkę z grupy jako część nabywanej przez nią usługi pośrednictwa w sprzedaży jej produktów. W jego opinii, z punktu widzenia spółki bez znaczenia pozostaje, czy Bank podejmie inne działania zmierzające do zawarcia umowy między spółką a jej klientami. Rekapitulując, Minister Finansów stwierdził, że wskazane przez autora wniosku usługi pomocnicze nie będą stanowiły elementu świadczonej przez Bank na rzecz spółki z grupy kompleksowej usługi pośrednictwa w sprzedaży pożyczek pieniężnych. Uznał tym samym, że nie będą one zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. (także art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie stanowią one usług właściwych dla usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych). Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Bank wniósł na interpretację skargę. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że tylko część świadczonej przez Bank kompleksowej usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów oferowanych przez spółkę z grupy, do której należy Bank, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, jak również przyjęciu, że świadczone przez Bank czynności dodatkowe nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT. Tak stawiając zarzuty Bank wniósł o uchylenie interpretacji. W uzasadnieniu Bank podtrzymał argumentację zawartą we wniosku. Powtórzył, że na rzecz spółki z grupy będzie świadczył kompleksową usługę pośrednictwa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., na którą to usługę złoży się szereg czynności zmierzających do zawarcia przez spółkę umowy o określony produkt finansowy. Bank stwierdził, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna ze wskazanych przez organ przesłanek negatywnych, które wykluczają uznanie świadczonej przez Bank usługi za kompleksową usługę pośrednictwa. Uznał, że charakter i wspólny cel czynności, jakie zamierza on wykonywać dla spółki z grupy, są wystarczające dla uznania ich za świadczenie złożone, w którym pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania pożyczek stanowi świadczenie główne a wszystkie pozostałe usługi czynności pomocnicze. Dodał, że czynności pomocnicze (dodatkowe) stanowią jedynie dopełnienie umowy. W opinii Banku, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, jak daną usługę postrzega jej nabywca. Bank podkreślił, że we wniosku wyraźnie wskazał, że jedynie wykonanie wszystkich czynności, jako funkcjonalnej całości, stanowi dla spółki z grupy usługę, której nabyciem jest ona zainteresowana. Autor skargi zwrócił uwagę, że zwolnienie od podatku VAT usług, które mają być świadczone przez Bank, znajduje oparcie w orzeczeniach ETS i planowanych zmianach Dyrektywy 112. Dodał, że również Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacjach indywidualnych, w tożsamych stanach faktycznych, potwierdził stanowisko zaprezentowane przez Bank w niniejszej sprawie. Reasumując, za naruszające prawo uznał Bank stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane we wniosku czynności nie stanowią dla celów podatku VAT jednej kompleksowej usługi i że tylko czynność określona jako "pośrednictwo, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku, jak również poprzez kanały zdalne" winna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Według Banku, kompleksowa usługa, którą ma on zamiar wykonywać na rzecz spółki z grupy, powinna być - na gruncie u.p.t.u. - klasyfikowana jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, tj. usługa zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym, Bank ustosunkował się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta narusza bowiem przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Spór strony skarżącej z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), dotyczy kwestii, czy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną czynności, jakie Bank zamierza w przyszłości wykonywać na rzecz spółki z grupy, stanowią dla celów podatku VAT jedną (złożoną) usługę pośrednictwa w świadczeniu przez tę spółkę usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnioną od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Przy czym strona skarżąca prezentuje stanowisko, że czynności te stanowią kompleksową usługę pośrednictwa, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy, który twierdzi, że opisane we wniosku czynności (usługi) nie tworzą kompleksowej usługi pośrednictwa i że z ich katalogu ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. korzysta tylko jedna usługa, a mianowicie usługa pośrednictwa, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku). Pozostałe usługi, tj. wsparcie procesu sprzedaży produktów finansowych spółki z grupy, w tym również analiza i wybór potencjalnych klientów tej spółki, ofertowanie i przetwarzania danych potencjalnych klientów, rekomendacja w zakresie parametrów produktowych oferowanych poszczególnym klientom; obsługa aplikacji pożyczkowej, w tym obsługa wniosku pożyczkowego, weryfikacja wymaganej dokumentacji, analiza i rekomendacja w zakresie decyzji o udzieleniu pożyczki; administrowanie wnioskami pożyczkowymi i zawartymi umowami pożyczkowymi; obsługa kasowa pożyczek; wsparcie w zakresie monitoringu portfela pożyczek oraz ich spłat; wsparcie operacyjne w zakresie przyjmowania i rozwiązywania reklamacji pożyczkobiorców; wsparcie w zakresie obsługi operacyjnej i informatycznej rozliczenia całkowitej spłaty pożyczki, nie korzystają - zdaniem organu - ze zwolnienia od podatku VAT, jako nie stanowiące usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek pieniężnych (nie tworzące wraz z usługą uznaną za usługę pośrednictwa kompleksowej usługi pośrednictwa, traktowanej dla celów podatku VAT jako całość). Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. (stanowiącego odpowiednik art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112), zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W myśl art. 43 ust. 15 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu, 2) usług doradztwa, 3) usług w zakresie leasingu. Niewątpliwym jest, że sporne w sprawie usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Spór wymaga zatem znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy usługi te stanowią kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu przez spółkę z grupy usług udzielania pożyczek pieniężnych. Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt). Usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych (w sprawie chodzi właśnie o ten szczególny rodzaj pośrednictwa) charakteryzuje się tym, że pomiędzy instytucją finansową (pożyczkową) a klientem (zainteresowanym otrzymaniem pożyczki) pojawia się podmiot trzeci (pośrednik), który - pełniąc rolę "czynnika spajającego" - uczestniczy w opisanym wyżej procesie udzielania pożyczek. Rola pośrednika nie w każdym przypadku ogranicza się do "kojarzenia" podmiotów zainteresowanych udzieleniem i otrzymaniem pożyczki. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skarżonej interpretacji, aktywność pośrednika wcale nie musi kończyć się z chwilą podpisania umowy pożyczkowej. Może on bowiem, w ramach pośrednictwa, "sprawować opiekę" nad klientami po zawarciu umowy pożyczkowej (zajmować się obsługą klientów, którym udzielono pożyczki). Ma to miejsce przede wszystkim w sytuacji, kiedy pośrednik stale współpracuje z instytucją finansową, poszukując klientów zainteresowanych otrzymaniem pożyczki i jednocześnie zajmując się obsługą klientów już spłacających zaciągnięte pożyczki. Przepisy u.p.t.u., podobnie przepisy Dyrektywy 112, nie definiują pojęcia "pośrednictwo". Z wyroku ETS w sprawie Commissioners of Customs Excise v. CSC Financial Services Ltd. (C-235/00) wynika, że z pośrednictwem mamy do czynienia w przypadku podmiotu, który nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde) ETS stwierdził, że "działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". W/w wyrok potwierdza, że na działalność pośrednictwa mogą składać się różne odrębne usługi, które mieszczą się w pojęciu "pośrednictwa w sprawie kredytów". Co więcej, w wyroku tym ETS wskazał, że z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT. Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest także odniesienie się do kwestii usług kompleksowych (złożonych), które dla celów podatku VAT stanowią jedną usługę w znaczeniu zastosowania dla nich jednej (tożsamej) stawki podatkowej, objęcia ich zwolnieniem od podatku, itd. Zasadnie wskazał w interpretacji Minister Finansów, że aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową) winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Usługa pomocnicza traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę zasadniczą. Sąd nie podziela natomiast twierdzenia organu podatkowego, że świadczenie dodatkowe (pomocnicze) musi być "konieczne" ("niezbędne") dla realizacji świadczenia głównego, tj. że bez tych dodatkowych czynności usługa zasadnicza (w sprawie usługa pośrednictwa) nie mogłaby zostać wykonana. Takie podejście przeczy bowiem istocie samej koncepcji świadczenia złożonego, co słusznie podniósł skarżący w piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę. Czynności dodatkowe winny bowiem umożliwiać lepsze (pełniejsze) spożytkowanie świadczenia głównego - być środkiem do lepszego wykorzystania usługi podstawowej (wyrok ETS w sprawie C-349/97 Card Protection Plan Ltd.). Nie sposób także zaakceptować poglądu organu podatkowego, zgodnie z którym nie stanowi czynności dodatkowej usługa, która może być przedmiotem odrębnej transakcji. Przyjmując powyższy pogląd za prawidłowy trudno byłoby w praktyce stwierdzić istnienie usług złożonych (kompleksowych). W kwestii świadczeń kompleksowych wielokrotnie wypowiadał się ETS. Przykładowo, w powoływanym już wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., ETS uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. ETS stwierdził, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że opisane we wniosku czynności świadczone przez Bank na rzecz spółki z grupy stanowią jedną kompleksową (złożoną) usługę pośrednictwa w świadczeniu przez tę spółkę obsług finansowych, polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych. Zdaniem Sądu, usługi te tworzą obiektywnie jedną całość (jedną usługę). Przy czym, świadczeniem głównym, które determinuje naturę całej usługi, jest pośrednictwo w sprzedaży produktów pożyczkowych, tj. "usługa pośrednictwa, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku)". To bowiem właśnie pośredniczenie w sprzedaży produktów spółki z grupy stanowić będzie cel świadczenia przez Bank kompleksowej usługi. Wymienione we wniosku usługi dodatkowe (pomocnicze) nie stanowią celu samego w sobie. Są one środkiem do pełnego zrealizowania w/w usługi zasadniczej, stanowiącej proces złożony (rozpoczynający się od poszukiwania zainteresowanych otrzymaniem pożyczki a kończący się ostateczną spłatą pożyczki). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że część usług dodatkowych ma charakter techniczny (formalny, administracyjny), np. administrowanie wnioskami pożyczkowymi, obsługa kasowa, monitoring spłat pożyczek. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w/w usługi nie są bowiem usługami samodzielnymi, lecz stanowią część składową kompleksowej usługi pośrednictwa, wspierając (uzupełniając) tę usługę (składając się na jej kompleksowość). Usługi te, co wynika z treści wniosku, wbrew twierdzeniu organu podatkowego (stanowiącemu wynik modyfikacji treści wniosku, co jest niedopuszczalne), będą postrzegane przez ich nabywcę (spółkę z grupy) jako element nabywanej usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów pożyczkowych (będą istotne z punktu widzenia spółki z grupy). Reasumując: usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., obejmują czynności dodatkowe, również te wykonywane już po udzieleniu pożyczki, składające się do usługę kompleksową i służące lepszemu wykorzystaniu usługi głównej. Tym samym, wskazane we wniosku o interpretację usługi (czynności), tj.: – pośrednictwo, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach Banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center Banku); – wsparcie procesu sprzedaży produktów finansowych spółki z grupy, w tym również analiza i wybór potencjalnych klientów spółki z grupy, ofertowanie i przetwarzania danych potencjalnych klientów, rekomendacja w zakresie parametrów produktowych oferowanych poszczególnym klientom; – obsługa aplikacji pożyczkowej, w tym w szczególności obsługa wniosku pożyczkowego, weryfikacja wymaganej dokumentacji, analiza oraz rekomendacja w zakresie decyzji o udzieleniu pożyczki; – administrowanie wnioskami pożyczkowymi i zawartymi umowami pożyczkowymi; – obsługa kasowa pożyczek; – wsparcie w zakresie monitoringu portfela pożyczek oraz ich spłat; – wsparcie operacyjne w zakresie przyjmowania i rozwiązywania reklamacji pożyczkobiorców; – wsparcie w zakresie obsługi operacyjnej i informatycznej rozliczenia całkowitej spłaty pożyczki składają się na świadczoną (planowaną) przez Bank na rzecz spółki z grupy kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu przez tę spółkę usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Czynności te są bowiem ze sobą ściśle powiązane (świadczenie pomocnicze dzieli los świadczenia głównego), tworzą w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość a ich rozdzielanie ma sztuczny charakter. Czynności dodatkowe, realizowane już po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej), są natomiast naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia - za pośrednictwem Banku - umowy o produkt finansowy. W tym miejscu zasadne jest ponowne odwołanie się do wyroku w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, powoływanego także przez obie strony sporu), w którym to wyroku ETS uznał, że nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usług pośrednictwa kredytowego, zwolnionej od podatku VAT, okoliczność, w której pośrednik (doradca) poszukuje klientów, analizuje stan majątkowy i potrzeby inwestycyjne potencjalnych klientów, przeprowadza analizę majątkową klienta w celu zaoferowania mu odpowiedniego produktu finansowego, przygotowuje ofertę i wysyła ją - po podpisaniu przez klienta - do instytucji finansowej, o ile oferowaną usługę pośrednictwa kredytowego można uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy, z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego. ETS dodał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy sytuacja taka ma miejsce w zawisłym przed nim sporze. Przywołany wyrok potwierdza, że dokonana przez Ministra Finansów zawężająca wykładnia spornego w sprawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jest błędna. Dodać trzeba, że oceniane w tym wyroku przez ETS czynności dodatkowe, uznane za część składową kompleksowej usługi pośrednictwa kredytowego, częściowo pokrywają się z czynnościami dodatkowymi opisanymi we wniosku o interpretację, które organ podatkowy zakwestionował jako część składową świadczonej przez Bank na rzecz spółki z grupy kompleksowej usługi pośrednictwa pożyczkowego. Obojętne dla wyniku sprawy pozostają powoływane przez stronę - planowane od dawna - zmiany (modyfikacje) Dyrektywy 112. Akty prawne, które zmiany te miały wprowadzić w życie, nie są bowiem po dziś dzień aktami obowiązującymi. Niezasadnie Minister Finansów dokonał oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Wniosek o interpretację nie dotyczył bowiem zwolnienia określonego w tym przepisie. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności skarżonego aktu (pkt II sentencji wyroku) znajduje potwierdzenie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt III sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę [...] zł stanowią: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - [...] zł (§ 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm./); 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm./); 3) opłata skarbowa od udzielenia pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej /Dz. U. nr 225, poz. 1635 ze zm./).