I SA/Wr 188/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Bank) wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług finansowych, oferując m. in. kredyty gotówkowe. W procesie zawierania umów angażujących kapitał Banku ważną rolę odgrywa ocena pozycji finansowej klienta oraz zarządzanie ryzykiem. Czynności te są niezbędne dla efektywnego świadczenia usług finansowych. Posiadając doświadczenie w zarządzaniu ryzykiem związanym z działalnością kredytową, Bank planuje - wykonywane dotychczas tylko na własne potrzeby - usługi oceny i monitorowania ryzyka świadczyć na rzecz spółki z grupy, która nosi się z zamiarem rozpoczęcia działalności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych i pożyczek ratalnych na zakup towarów. Bank wesprze działalność spółki wykonując czynności: analizy portfela pożyczek, monitoringu procesów pożyczkowych, wsparcia modelowania reguł decyzyjnych, generowania informacji o ryzyku kredytowym, asysty w zarządzaniu nadużyciami i oszustwami w działalności pożyczkowej oraz w innych aspektach oceny i monitorowania ryzyka operacyjnego (rynkowego). Zdaniem Banku, usługi oceny i monitorowania ryzyka zapewnią spółce z grupy efektywne (bezpieczne) prowadzenie działalności pożyczkowej. Bank zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako usługi będące elementem usługi finansowej, stanowiące odrębną całość, niezbędne i właściwe do świadczenia takiej usługi? Według Banku, opisane we wniosku usługi spełniają warunki określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. stanowią element usługi finansowej polegającej na udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych, są właściwe i niezbędne do świadczenia takiej usługi oraz tworzą odrębną całość. W konsekwencji, w opinii Banku, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Bank wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu takich usług. Podniósł, że w myśl art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element w/w usługi zwolnionej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi. Dodał, że stosownie do art. 43 ust. 14 u.p.t.u., ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa m. in. w ust. 1 pkt 38. Zauważył Bank, że spółka z grupy będzie świadczyła usługi polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych (pożyczek gotówkowych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów), które to usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Tym samym - zdaniem Banku - usługi, które Bank planuje świadczyć na rzecz tej spółki, stanowić będą element usługi zwolnionej od podatku VAT, tj. usługi udzielania pożyczek pieniężnych. Jednocześnie - według Banku - usługi te nie będą stanowiły elementu usług pośrednictwa. W ocenie Banku, usługi monitorowania i oceny ryzyka są nieodzownym elementem świadczenia usług udzielania pożyczek (kredytów). Bank wskazał, że prowadzenie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek wiąże się z istotnym ryzykiem, dlatego też wykonywanie jej bez odpowiedniego zarządzania ryzykiem mogłoby doprowadzić do utraty płynności finansowej. Argumentował, że czynności oceny i monitorowania ryzyka, w szczególności ryzyka pożyczkowego (kredytowego), są niezbędne w celu efektywnego świadczenia usług finansowych. Stwierdził, że usługi te są na tyle ściśle związane z usługami finansowymi, że wykonywanie ich w oderwaniu od usług finansowych pozbawione byłoby sensu ekonomicznego. Uznał, że zarządzanie ryzykiem kredytowym (obejmujące jego ocenę i monitorowanie) jest niezbędne i właściwe do świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Podkreślił Bank, że skoro omawiane usługi mogą być świadczone przez odrębny podmiot oraz stanowić samodzielną usługę, będącą przedmiotem odrębnej umowy, to usługi te tworzą osobną całość, niezależną od usługi finansowej, której są elementem. Bank wyłożył, że w/w usługi są tak ściśle związane z usługą finansową, polegającą na udzielania pożyczek pieniężnych, że obiektywnie tworzą one dla celów podatku VAT jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Reasumując Bank uznał, że usługi, które zamierza on świadczyć na rzecz spółki z grupy, spełniają wszelkie warunki zwolnienia od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Dodał Bank, że zwolnienie od podatku VAT usług, które planuje on wykonywać dla spółki z grupy, znajduje potwierdzenie w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112). Wskazał, że zakres tego zwolnienia, z uwagi na rozbieżności interpretacyjne, doprecyzował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS), który uznał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane za - zwolnione od podatku VAT - usługi finansowe, muszą one stanowić: 1) odróżniającą się całość, 2) być specyficzne dla transakcji zwolnionych, 3) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Końcowo zauważył, że jego argumentacja znajduje również oparcie na gruncie planowanych zmian Dyrektywy 112, zawartych w projekcie rozporządzenia do tej Dyrektywy. Podsumował Bank, że usługi, które planuje on świadczyć na rzecz spółki z grupy, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. (nr [...]) Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko Banku uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów nie zgodził się ze stwierdzeniem Banku, że usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego, stanowią usługi pomocnicze dla usług finansowych. Zdaniem organu, za usługę pomocniczą uznać należy taką usługę, która postrzegana jest przez nabywcę jako element nabywanej usługi finansowej. W opinii organu, w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że w/w usługi pomocnicze są postrzegane przez ostatecznego odbiorcę usługi finansowej (pożyczkobiorcę) jako element nabywanej usługi. Organ stwierdził, że z punktu widzenia pożyczkobiorcy nieistotne jest, czy spółka z grupy podjęła działania zmierzające do ograniczenia ryzyka kredytowego związanego z zawieranymi przez nią transakcjami (ewentualne błędne decyzje kredytodawcy w zakresie oceny ryzyka zawieranych transakcji są dla niego nieistotne). Według Ministra Finansów, w związku z tym, że usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka nie stanowią usług pomocniczych w stosunku do świadczonych przez spółkę z grupy usług finansowych, nie można ich potraktować jako elementu będącego częścią kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez spółkę. Dokonując analizy przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., Minister Finansów wyjaśnił, że zastosowanie zwolnienia od podatku VAT możliwe jest w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, pod warunkiem, że stanowią one odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Wskazał, że aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia tworzyć osobną całość, w rezultacie pełniąc funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Stwierdził, że usług wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego, nie można uznać za usługi właściwe, gdyż mimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, to jednak nie pełnią one funkcji charakteryzujących usługę zwolnioną. Zdaniem organu, opisane we wniosku czynności wykonywane (planowane) przez Bank, polegające na zapewnieniu wsparcia działalności spółki z grupy, nie są także usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż ograniczają one jedynie ryzyko kredytowe wynikające z zawieranych przez spółkę transakcji. Podsumował organ, że usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego, jakie Bank ma zamiar świadczyć na rzecz spółki z grupy, jako nie spełniające wszystkich czterech warunków, określonych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez: - błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że usługi wsparcia w zakresie monitorowania i oceny ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego, świadczone przez Bank na rzecz spółki z grupy, do której należy Bank, a która planuje rozpocząć działalność w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych i pożyczek ratalnych na zakup towarów, nie stanowią usług właściwych dla świadczenia usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż nie są dla tej usługi charakterystyczne; - błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem potraktowania danej usługi jako pomocniczej dla usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jest konieczność postrzegania tej usługi jako elementu nabywanej usługi finansowej przez samego pożyczkobiorcę (klienta spółki z grupy); - błędne uznanie, że czynności wykonywane przez Bank nie stanowią usług niezbędnych do wykonywania usługi finansowej, świadczonej przez spółkę z grupy, gdyż jedynie ograniczają one ryzyko kredytowe zawieranych przez tę spółkę transakcji. Powyższe - w ocenie strony - doprowadziło organ do błędnego przekonania, że usługa, którą Bank planuje wykonywać na rzecz spółki z grupy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., będąc opodatkowaną tym podatkiem według stawki 23%. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym, Bank ustosunkował się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta narusza bowiem przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że zarówno organ dokonujący interpretacji, jak i Sąd badający legalność tej interpretacji, oceniają stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ podatkowy nie jest władny modyfikować (rozbudowywać) sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Spór strony skarżącej z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), dotyczy kwestii, czy świadczone przez Bank na rzecz spółki z grupy, do której należy Bank, usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego, są zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 43 u.p.t.u. Strona wyraziła pogląd, że usługi te podlegają zwolnieniu od podatku VAT, jako usługi będące elementem usługi finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych, stanowiące odrębną całość, niezbędne i właściwe do świadczenia takiej usługi finansowej. Odmienny pogląd prezentuje organ twierdząc, że sporne usługi, jako nie spełniające wszystkich warunków z art. 43 ust. 13, nie będą zwolnione od podatku VAT, będąc opodatkowane tym podatkiem według stawki 23%. Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 209, poz. 1320), które w istotny sposób zmieniły zakres zwolnienia od podatku VAT usług pomocniczych w stosunku do właściwych usług finansowych (do końca 2010 r. powyższy zakres zwolnienia określony był poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych). Intencją ustawodawcy było dostosowanie krajowych regulacji do prawa unijnego, tj. Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa ETS. Zgodnie z treścią, będącego przedmiotem wykładni w niniejszej sprawie, art. 43 ust. 13 u.p.t.u., warunkiem zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem VAT jest to, aby usługa taka spełniała łącznie następujące wymogi: była elementem usługi właściwej, stanowiła odrębną całość, była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Definicję usługi właściwej zawiera art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (...). Brzmienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. generuje liczne wątpliwości i pytania o to, jakiego rodzaju usługi mogą korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia. Powszechnie przyjmuje się, że dotyczy ono tzw. usług o charakterze pomocniczym względem usług finansowych, które według stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. także korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Zakres usług o charakterze pomocniczym został faktycznie jednak zawężony w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego. Obecnie ustawodawca stawia konkretne warunki, których łączne spełnienie pozwala na zastosowanie zwolnienia. Sposób ich sformułowania rodzi jednak wiele wątpliwości interpretacyjnych, z uwagi na zawarte w powołanym wyżej przepisie bliżej nieokreślone zwroty, np. "element usługi", wykluczając możliwość jednoznacznego stwierdzenia, czy dane świadczenie o charakterze pomocniczym spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, czy też nie. Odnosząc powyższe okoliczności do stanu faktycznego sprawy wskazać trzeba, że w będącej przedmiotem zaskarżenia interpretacji organ podatkowy za słuszne uznał stanowisko Banku, zgodnie z którym usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego, stanowią odrębną całość (okoliczność niesporna). Spór na tle wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sprowadza się zatem do oceny, czy przedmiotowe usługi są właściwe dla usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. (zwolnionej od podatku VAT), czy są elementem tej usługi oraz czy są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Z zawartego we wniosku o interpretację opisu sprawy wynika, że Bank w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług finansowych, oferując m. in.: kredyty gotówkowe, kredyty ratalne na zakup towarów, karty kredytowe. W procesie zawierania umów z klientami, dotyczących transakcji w ramach usług finansowych, ważną rolę odgrywa ocena pozycji finansowej klienta oraz zarządzanie ryzykiem po stronie Banku. Każda umowa (transakcja) angażująca kapitał na udzielenie kredytu, przed jej zawarciem, podlega ocenie pod kątem ryzyka, w szczególności kredytowego. Bank planuje, aby usługi oceny i monitorowania ryzyka, wykonywane dotychczas wyłącznie na własne potrzeby, były również świadczone na rzecz podmiotu zewnętrznego. Usługi te obejmować będą wsparcie dotyczące oceny i monitorowania ryzyka w analogicznym do wskazanego wyżej zakresie. Potencjalny usługobiorca to spółka z grupy, do której należy Bank, działająca na rynku polskim, która planuje rozpocząć działalność w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów, czyli w zakresie zbliżonym do prowadzonej przez Bank działalności. W ramach świadczenia omawianych usług, Bank ma zamiar wesprzeć działalność spółki z grupy poprzez wykonywanie określonych czynności, takich jak: analiza portfela pożyczek, monitoring procesów pożyczkowych, wsparcie modelowania reguł decyzyjnych, generowanie informacji o ryzyku kredytowym, asysta w zarządzaniu nadużyciami i oszustwami w działalności pożyczkowej oraz w innych aspektach oceny i monitorowania ryzyka operacyjnego (rynkowego). W tym stanie rzeczy, mając na uwadze treść art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., Sąd stwierdził, że autor wniosku słusznie uznał, że w/w czynności, wykonywane przez Bank, polegające na zapewnieniu wsparcia działalności spółki z grupy, są właściwe (specyficzne) dla usługi podstawowej, tj. usługi finansowej świadczonej przez spółkę z grupy. Są także elementem tej usługi, będąc niezbędnymi do jej świadczenia (okoliczność, że stanowią one odrębną całość jest w sprawie niesporna, o czym była mowa wyżej). W kwestii pierwszej z w/w - będących przedmiotem sporu - przesłanek wskazać trzeba, że punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest ustalenie semantycznego znaczenia przymiotnika "właściwe", jako że wykładnia językowa jest podstawowym sposobem wykładni przepisów prawa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza: "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania" (http://sjp.pwn.pl/). Skoro zatem art. 43 ust. 13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą tylko niektóre jego znaczenia: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk" (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1429/11, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie zatem, te spośród czynności - mających na celu wsparcie przez Bank działalności spółki z grupy - które są charakterystyczne dla usług finansowych świadczonych przez spółkę, niosące w sobie ich istotne cechy, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Z uwagi na powyższe, za błędne należy uznać twierdzenie organu podatkowego, zgodnie z którym usługi świadczone przez Bank nie obejmują swoim zakresem funkcji charakterystycznych dla świadczonych przez spółkę z grupy usług udzielania pożyczek pieniężnych. Jak słusznie zauważa strona, usługi oceny i monitorowania ryzyka są na tyle ściśle związane z usługami finansowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu i że wykonywanie przez potencjalnego usługobiorcę działalności w zakresie udzielania pożyczek skutkuje koniecznością nabycia tych usług. W ocenie Sądu, usługi, jakie Bank zamierza świadczyć na rzecz spółki z grupy, stanowiące usługi zarządzania ryzykiem pożyczkowym (kredytowym), są charakterystyczne dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi finansowe, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji pożyczki, tj. z jej udzieleniem. Błędne natomiast jest stanowisko organu, że przedmiotowe usługi nie są specyficzne dla usługi udzielania pożyczek, gdyż mogą być one wykorzystywane w innych dziedzinach życia, np. w celach marketingowych. Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. brak jest wymogu, aby przedmiotowe usługi były charakterystyczne tylko (podkreślenie Sądu) dla danej usługi, nie mogąc jednocześnie być wykorzystywane w innym celu. Przedmiotowe usługi zarządzania ryzykiem, które planuje świadczyć Bank, będą także stanowić element usługi podstawowej świadczonej przez spółkę z grupy. Z opisu sprawy wynika, że spółka z grupy świadczyć będzie usługi finansowe, polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów, które zakwalifikować należy jako usługi udzielania pożyczek pieniężnych, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W związku z tym, usługi, które planuje świadczyć Bank, polegające na ocenie i monitorowaniu ryzyka pożyczkowego (kredytowego), stanowić będą element i to element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na usługę zasadniczą, jaką jest udzielanie pożyczki przez spółkę. Ocena ryzyka pożyczkowego (kredytowego) przez Bank będzie - w ocenie Sądu - wiązać się bezpośrednio z podjęciem decyzji o udzieleniu (nieudzieleniu) pożyczki, a także z ustaleniem właściwej stopy procentowej, wielkości rat, itp. Nabywana przez spółkę z grupy usługa umożliwi zatem zawarcie umowy z klientem i pozwoli na późniejsze jej monitorowanie. Tym samym, usługi zarządzania ryzykiem przy udzielaniu pożyczek, które Bank planuje świadczyć na rzecz spółki z grupy, spełniają kolejny z warunków wymaganych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT (będą elementem usługi zwolnionej). Za błędną Sąd uznał wykazaną przez organ podatkowy w interpretacji zależność, zgodnie z którą warunkiem potraktowania danej usługi za usługę stanowiącą element usługi finansowej jest to, aby usługa ta wykazywała funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Nie można bowiem uzależniać wystąpienia jednego z warunków zwolnienia od podatku VAT, zawartych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. "bycia elementem usługi właściwej", od kolejnego z warunków, tj. "bycia usługą charakterystyczną dla usługi właściwej". W sprawie spełniona została również trzecia z przesłanek zawartych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. niezbędność usługi polegającej na ocenie i monitorowaniu ryzyka pożyczkowego (kredytowego) dla świadczenia usług finansowych, polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzenie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych wiąże się z dużym ryzykiem i że jej prowadzenie bez odpowiedniego zarządzania ryzykiem mogłoby w krótkim czasie doprowadzić do utraty płynności finansowej spółki z grupy prowadzącej taką działalność. Powyższe dowodzi, że bez usług monitorowania i oceny ryzyka pożyczkowego (kredytowego), spółka nie mogłaby oferować i świadczyć usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych w sposób efektywny i bezpieczny, a ich wykonywanie pozbawione byłoby ekonomicznego sensu. Znaczenie, jakie mają czynności zarządzania ryzykiem dla świadczenia usług finansowych, polegających na udzielaniu pożyczek, wskazuje na ich niezbędność dla usług finansowych. Jednocześnie, słusznie podniesiona przez Bank sprzeczność i niekonsekwencja ujęcia kwestii "niezbędności usługi" w zaskarżonej interpretacji, zawarta w twierdzeniu: "Usługi wykonywane przez Bank na rzecz spółki z Grupy zdaniem tut. Organu, są owszem niezbędne do wykonania usługi finansowej świadczonej przez spółkę z Grupy (...)" (s. 8 interpretacji), a następnie w sformułowaniu: "czynności wykonywane przez Bank (...), nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż jedynie ograniczają ryzyko kredytowe wynikające z zawieranych przez spółkę z Grupy transakcjami finansowymi" (s. 10 interpretacji), uzasadnia stwierdzenie wysunięcia przez organ dokonujący interpretacji błędnych wniosków, które miały wpływ na ostateczny wynik sprawy. Podsumowując, zasadnie uznał Bank, że zarządzanie ryzykiem - obejmujące w szczególności jego monitorowanie i ocenę - zarówno kredytowym, ale również rynkowym i operacyjnym, jest niezbędne do świadczenia usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Tym samym, trzecia z wymaganych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przesłanek została spełniona. Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT będących przedmiotem zapytania usług na gruncie przepisów prawa wspólnotowego, podkreślić należy, że ani VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz. Urz. DE L Nr 145 - dalej VI Dyrektywa), ani Dyrektywa 112 nie zawiera przepisu odpowiadającego treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u., co nie oznacza jednak, że problematyka stosowania zwolnień opisanych w art. 13 lit. B pkt d VI Dyrektywy (odpowiednio art. 135 Dyrektywy 112) nie była obecna w orzecznictwie ETS (por. wyrok z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (Dania), wyrok z 13 grudnia 2001 r. w sprawie Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Services Ltd. oraz wyrok z 4 maja 2006 r. w sprawie Abbey National plc i Inscape Investment v. Commissioners of Customs & Excise). Wyroki te stworzyły jednolitą linię orzeczniczą ETS w zakresie usług pomocniczych do usług finansowych, która sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczym warunkiem ich zwolnienia od podatku VAT jest to, aby tworzyły one określoną całość, pełniącą specyficzne, istotne funkcje usługi finansowej (por. Piotr Litwin, "Usługi pomocnicze do usług finansowych", Przegląd Podatkowy 2010 nr 12, s. 20-23). W tym miejscu wskazać trzeba, że wprawdzie - o czym wspomina Bank - istnieje w powyższym zakresie projekt zmiany Dyrektywy 112 i rozporządzenia wykonawczego, które nabrały ostatecznego kształtu w dniu 28 listopada 2007 r., niemniej jednak do chwili obecnej nie stały się one prawem obowiązującym, co - w ocenie Sądu - uniemożliwia dokonywanie wykładni przepisów krajowych w świetle ich postanowień. Jednocześnie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że tylko ściśle wymienione rodzaje czynności, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a - d Dyrektywy 112, można zakwalifikować do kategorii usług związanych z obrotem bankowym oraz finansowym i w konsekwencji uznać za zwolnione z podatku VAT, natomiast wszelkie inne czynności (niewymienione w tym przepisie), nawet jeśli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Jak wspomniano wyżej, uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnień, ze względu na pojawiające się rozbieżności, należy interpretować w oparciu o orzeczenia ETS-u, który wielokrotnie podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione od podatku VAT usługi finansowe, muszą one stanowić: 1) odróżniającą się całość, 2) być specyficzne dla transakcji zwolnionych, 3) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (np. sprawy: C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatterninisteriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.). Implementację tego orzecznictwa do polskiego porządku prawnego stanowi art. 43 ust. 13 u.p.t.u., który przewiduje zwolnienie dla usług stanowiących element usługi podstawowej podlegającej zwolnieniu, o ile spełnione są wskazane w tym przepisie warunki. Podkreślenia wymaga, że warunki wymagane do zastosowania zwolnienia na gruncie przepisów prawa wspólnotowego zbliżone są do warunków wskazanych w u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Należy w związku z tym przyjąć, że zastosowanie wykładni językowej art. 43 ust. 13 u.p.t.u., w odniesieniu do przedstawionego przez Bank stanu sprawy, prowadzi do takich samych efektów jak zastosowanie wykładni prowspólnotowej. Ponadto, za słuszną trzeba uznać zawartą w skardze argumentację Banku, zgodnie z którą zaprezentowane - w oparciu o orzeczenie ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet - stanowisko Ministra Finansów, nie znajduje uzasadnienia w treści tego wyroku. Z przytoczonego przez organ w interpretacji fragmentu powołanego orzeczenia wynikają bowiem zgoła odmienne od wyprowadzonych przez organ wnioski. Mianowicie, w w/w wyroku stwierdzono, iż fakt, że dana czynność jest świadczona przez podmiot trzeci, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank (instytucję finansową), nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem od podatku VAT. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje, jak usługę wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzykiem pożyczkowym (kredytowym) będzie postrzegał nabywca usługi świadczonej przez spółkę z grupy (pożyczkobiorca). Reasumując: usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka pożyczkowego (kredytowego), korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako usługi będące elementem usługi finansowej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. (usługi udzielania pożyczek pieniężnych), stanowiące odrębną całość, niezbędne i właściwe do świadczenia tej usługi finansowej. W świetle powyższego, usługi, które Bank planuje świadczyć dla spółki z grupy, spełniają wszelkie warunki aby zakwalifikować je do katalogu usług korzystających ze zwolnienia od podatku VAT, a zatem za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Sąd nie odniósł się do poruszonej przez organ w interpretacji kwestii usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, gdyż - jak słusznie zauważyła strona - usług takich nie dotyczył wniosek o interpretację, jako że nie będzie ich świadczył ani Bank, ani spółka z grupy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności skarżonego aktu (pkt II sentencji wyroku) znajduje potwierdzenie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt III sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę [...] zł stanowią: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - [...] zł (§ 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm./); 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm./); 3) opłata skarbowa od udzielenia pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej /Dz. U. nr 225, poz. 1635 ze zm./).