III SA/Wa 3102/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. określił B. Sp. z o. o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2005 r. w wysokości 414 zł. Wyjaśnił, że Spółka, dalej również jako "Skarżąca", w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2005 r. wykazała podatek od towarów i usług, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.544 zł., uwzględniając kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2005 r. w wysokości 7.095 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przedstawiając w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. odmienne wyliczenia, powołał się na decyzję, w której w wyniku kontroli określił Spółce za październik 2005r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wysokości 965 zł. Stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" nie uwzględnił zapisów zawartych w księgach podatkowych Spółki w zakresie rejestrów zakupu za okres od stycznia do lutego oraz od kwietnia do grudnia 2005 r. Organ pierwszej instancji zauważył również, że z uwagi na fakt, iż termin płatności podatku od towarów i usług za okresy styczeń - listopad 2005 r. upływa z końcem 2005 r., a za grudzień 2005 r. - w styczniu 2006r., bieg 5 letniego terminu, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dla zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2005 r. rozpoczął się z końcem 2005 r., a dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. z końcem 2006 r. i powinien zakończyć się odpowiednio z końcem 2010 r. oraz z końcem 2011r. W dniu 12 października 2010 r. Prokuratura Okręgowa w K. wydała postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] stycznia 2009 r. i z dnia [...] kwietnia 2010 r. o sygn. [...] podejrzanemu T. J. - Prezesowi Spółki. Postanowienie wydane zostało z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 2, art. 62 § 2 i art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz. U. nr 83 poz.930) dalej jako "kks" w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks, a wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową postępowania, spowodowało zawieszenie biegu 5 - letniego terminu, którego upływ jest niezbędny do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. włączone zostało do przedmiotowego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] października 2010 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) – dalej "ustawa o kontroli skarbowej" poprzez nie wyznaczenie Spółce ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie tym samym możliwości wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji, 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 3) art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w związku art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, oraz w wyniku powyższych uchybień proceduralnych, które doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego, 5) art. 86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zmianami) dalej jako "ustawa o VAT" w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione dla Spółki przez T. Sp. z o. o., Sp. z o. o. F., R. R. S. jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane. W uzasadnieniu Spółka zauważyła, iż kwestionowana decyzja wydana została w efekcie rozliczenia podatku VAT dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., wydanej za październik 2005 r., na którą Spóła również złożyła odwołanie. Odwołanie niniejsze jest zatem konsekwencją wskazanego wyżej odwołania. Wobec tego w odwołaniu od decyzji będącej przedmiotem postępowania Spółka w pełni podziela zarzuty, dowody oraz argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji wydanej za poprzedni okres rozliczeniowy. W dniu 22 marca 2011 r. Spółka wniosła pismo, w którym podtrzymała wnioski o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniach od zaskarżonych 11 decyzji wydanych dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń-luty 2005 r., kwiecień - grudzień 2005 r., w tym między innymi z zeznań w charakterze świadków: A. S., D. S., Z. K., J. L., J. S., T. J. (w charakterze Spółki); M. K. na okoliczności wskazane w odwołaniach jak też w toku postępowania kontrolnego za 2005 r., jak wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011 r. a mianowicie: - przesłuchanie Z. K. na okoliczność ustalenia, kto faktycznie i w czyim imieniu z obu stron zawartej umowy podnajmu prowadził wstępne i dalsze rozmowy w przedmiocie wynajmu powierzchni przez V. S.A. na terenie kompleksu K. W ocenie Spółki w celu pozyskania informacji umożliwiających skuteczne wezwanie świadka organ podatkowy powinien zwrócić się o wydanie danych wyżej wymienionego ze zbioru PESEL lub ze zbiorów meldunkowych. Podobnie organy podatkowe powinny postąpić w przypadku pozyskania danych kolejnych świadków, tj. J. L. oraz J. S. - osób które miały być osobami prowadzącymi negocjacje i podejmującymi decyzje w sprawie podnajmu powierzchni od Spółki przez D. Sp. z o.o.; - wystąpienie z wnioskiem do D. Sp. z o. o. w celu uzyskania informacji: w jaki sposób doszło do podjęcia decyzji w 2004 r. o pozyskaniu nowej powierzchni najmu przez ww. spółkę w nowej lokalizacji w Polsce - na terenie K. oraz rozszerzenia najmu na dodatkowe powierzchnie, który dział podejmował decyzję o wynajęciu przedmiotowej powierzchni oraz czy J. S. był osobą współ lub decyzyjną w powyższym zakresie; - przesłuchanie J. S. oraz J. L. o na okoliczność prowadzonych negocjacji w zakresie wynajmu powierzchni na terenie K.; - przesłuchanie A. S. na okoliczność roli jaką pełnił w podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzenia rozmów i negocjacji odnośnie wynajmu powierzchni na terenie K. przez V. S.A.; - przesłuchanie D. S. oraz T. J. na okoliczność rozmów prowadzonych ze D. S.A. oraz Sp. z o.o. B. ; - przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka D. S. na okoliczność ustalenia, czy w trakcie przesłuchania na policji zostały mu wprost zadane pytania odnośnie działalności T. Sp. z o. o. w kontekście jej realizacji ze Stroną, a także na okoliczność ustalenia, jaka była podstawa dla pobierania przez T. Sp. z o. o. wynagrodzenia od Spółki w 2004 r. i 2005 r. i za co takie wynagrodzenie było faktycznie pobierane, w tym m. in. dla ustalenia czy i z kim spółka ta prowadziła rozmowy na temat pozyskiwania podnajemców na powierzchnie biurowe na terenie K.; - przesłuchanie M. K. w warunkach wolnościowych oraz T. J. o na okoliczność treści przedmiotu oraz sposobu wykonania łączącej Stronę oraz F. Sp. z o.o. umowy, o której mowa w fakturze nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. i fakturze nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r.; - przesłuchanie T. J. i P. K. na okoliczność prac powierzonych R.S. R. oraz zakresu prac wykonywanych w K.. Spółka wniosła też o włączenie do akt przedmiotowego postępowania protokołu z zeznań P. K. z dnia [...] grudnia 2010 r. z postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. znak sprawy [...]. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasada ta w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczy również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1958/08). Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. wprowadzonym na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się włączone postanowieniem z dnia 22 października 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] października 2010 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 stycznia 2009 r. i z dnia 23 kwietnia 2010 r. o sygn. akt [...] dotyczące podejrzanego T. J. – Prezesa Spółki. Przedmiotowe postanowienie wydane zostało z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 2, art. 62 § 2 i art. 61 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks i w związku z art. 6 § 2 kks. Jednocześnie postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. włączył do akt przedmiotowej sprawy poświadczoną za zgodność kserokopię kolejnego postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 stycznia 2009 r. i z dnia 23 kwietnia 2010 r. i z dnia 12 października 2010 r. o sygn. akt [...] dotyczących podejrzanego T. J. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w świetle powyższych faktów stwierdził, iż pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej możliwym jest orzekanie w przedmiocie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005 r. Wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. ww. postępowania spowodowało bowiem zawieszenie biegu 5 letniego terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że z akt sprawy wynika, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2005 r. Spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.544 zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres Spółka uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej za październik 2005r. w wysokości 7.095 zł. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] grudnia 2010 r. wydał decyzję, w której za październik 2005 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 965 zł. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji wydając decyzję za listopad 2005 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 414 zł zobowiązany był uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej za październik 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W świetle wskazanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż istniejący stan faktyczny przedmiotowej sprawy upoważniał organ pierwszej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia jakie miało miejsce w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie wyznaczenie Stronie ponownego terminu do zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji, stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 22 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wezwał pełnomocnika Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 27 października 2010 r. pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy. Następnie w dniu 3 listopada 2010 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismo, w którym pełnomocnik Spółki wypowiedział się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego oraz zgłosił szereg wniosków dowodowych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów. Następnie w dniu 15 grudnia 2010 r. organ ten wydał zaskarżoną decyzję. Organ pierwszej instancji przed wydaniem ww. decyzji dwukrotnie, tj. zawiadomieniem z dnia 25 października 2010 r. i z dnia 24 listopada 2010 r. informował pełnomocnika Spółki o niezałatwieniu sprawy w terminie. W uzasadnieniu ww. zawiadomień znalazło się wprawdzie stwierdzenie, iż postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie ze względu na konieczność zgromadzenia i przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonania dalszych czynności wymaganych procedurą kontrolną jednak wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki po dniu 22 października 2010 r., tj. po wyznaczeniu Stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ pierwszej instancji nie gromadził już żadnych nowych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wystawiając ww. zawiadomienia organ pierwszej instancji nie miał wiedzy co do tego czy zakończenie postępowania kontrolnego będzie możliwe we wcześniej wyznaczonym terminie, tj. odpowiednio do końca listopada i grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż procedura kontrolna nie przewiduje, aby decyzje organu mogły być wydane i doręczone stronie, po wyznaczonym terminie do zakończenia postępowania kontrolnego. Biorąc pod uwagę art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się w możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do ich załatwienia, organ kontroli skarbowej mając możliwość zakończenia sprawy w wyznaczonym terminie - zakończył postępowanie kontrolne wydając zaskarżoną decyzję w dniu 15 grudnia 2010 r. Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. i z dnia 1 lipca 2011r. wezwał pełnomocnika Spółki do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki nie skorzystał jednak z przysługującego mu prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika Spółki na etapie postępowania odwoławczego. Zauważył, że postanowieniem z dnia 1 lipca 2011 r. odmówił uwzględnienia ww. wniosku szczegółowo uzasadniając zajęte stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż decyzja będąca przedmiotem postępowania jest jedyną konsekwencją rozliczenia podatku od towarów i usług jakiego dokonał organ pierwszej instancji w decyzji za październik 2005 r. W związku z powyższym uznał za bezcelowe odnoszenie się do zarzutów dotyczących decyzji organu pierwszej instancji wydanej dla Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów, albowiem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, w oparciu o wszelkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie wyznaczenie stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym u sprawie oraz uniemożliwienie Stronie tym samym możliwości wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji; 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; 4) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz R. R. S. jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla Spółki. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Spółka w uzasadnieniu skargi podniosła, że skarga jest konsekwencją zaskarżenia 4 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] września 2011 r. oraz 4 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] września 2011 r. W związku z powyższym wszelkie argumenty podniesione w treści skarg na ww. decyzje pozostają aktualne również w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona, gdyż decyzje podatkowe organów podatkowych obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art.187, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określając zobowiązanie Spółki za listopad 2005 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe w wysokości 414,00 zł, ograniczył się do stwierdzenia, że: "Wyżej opisane nieprawidłowości wynikają z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego, udokumentowanych protokołem z badania ksiąg sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zmianami), doręczonym pełnomocnikowi kontrolowanej spółki w dniu 9 lipca 2010 r. Zgodnie z art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, nie uznano za dowód, ksiąg w zakresie rejestrów zakupów za miesiące od stycznia do lutego oraz od kwietnia do grudnia 2005r.Stosownie do przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w dniu 22 października 2010 r. poinformowano pełnomocnika spółki B. o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia następującego po dniu otrzymania pisma. W dniu 27 października 2010 r. pełnomocnik kontrolowanej spółki zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W dniu 3 listopada 2010 r. do tut. Urzędu wpłynęło pismo pełnomocnika spółki B., w którym Wymieniony wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i wniósł wnioski dowodowe." Po czym wskazał przyczyny dla których zobowiązanie podatkowe Spółki za listopad 2005 r. nie uległo przedawnieniu i przedstawił w tabeli sposób wyliczenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanej decyzji przytoczył uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, opisał treść odwołania oraz pismo Spółki o przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu wraz z wnioskami. "Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż jak wynika z akt sprawy w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. Strona wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6 544,-zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres Strona uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej za październik 2005r. w wysokości 7.095 zł. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] grudnia 2010 r. wydał decyzję znak [...], w której za październik 2005 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 965,-zł. zł. W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W świetle wskazanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż wynikający stan faktyczny przedmiotowej sprawy upoważniało organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia jakie miało miejsce w zaskarżonej decyzji." "Odnośnie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Pełnomocnika Spółki na etapie postępowania odwoławczego (pismo z dnia 22.03.2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. znak [...] odmówił uwzględnienia ww. wniosku szczegółowo uzasadniając zajęte stanowisko." Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do złożonego odwołania wyjaśnił: "Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyznaczenie Stronie ponownego terminu do zapoznania się z całym dowodowym zgromadzonym w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż powyższy zarzut nie jest uprawniony. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 22 października 2010 r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wezwał Pełnomocnika Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego dowodowego. W dniu 27 października 2010 r. Pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami przedmiotowej sprawy (protokół z przyjęcia Pełnomocnika Spółki z dnia znak [...]). Następnie w dniu 3 listopada 2010 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismo, w którym Pełnomocnik Spółki wypowiedział się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego oraz zgłosił szereg wniosków dowodowych." "Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów, albowiem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania maje na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, w oparciu o wszelkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Ponadto uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji." Sąd nie podziela stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej co do tego, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest zgodne z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego treść wskazuje, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W decyzji brak jest stanu faktycznego pozwalającego ustali związek przyczynowy pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 414 zł., a okolicznościami wskazującymi na niezgodne z przepisami prawa działania Spółki chyba, że w deklaracjach podatkowych Spółki wystąpiły jedynie błędy rachunkowe, sprostowane niniejszą decyzją. Jeżeli nie, na co wskazują akta kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organ podatkowy, który dokonuje ustaleń dowodowych – winien wskazać w decyzji uzyskane dowody i podjęte wnioski, stosownie do art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że w wyniku określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poprzednie miesiące musiały ulec zmianie kwoty podatku za poszczególne miesiące w tym za listopad 2005 r. jest niewystarczające do wykazania Spółce przyczyn skorygowania pierwotnej kwoty zobowiązań. Zauważyć też należy, że wnioski dowodowe Spółki o przesłuchanie szeregu świadków i prezesa Spółki jako strony nie zostały uwzględnione gdyż wezwani nie stawili się na przesłuchania poza Z. K. i J. S. W ocenie Sądu inną sprawą jest niemożność przeprowadzenia dowodu, a inną dokonanie przy jego pomocy ustaleń faktycznych. W pierwszym bowiem przypadku dowód ten jest przydatny, ale nie może być z przyczyn faktycznych przeprowadzony, w drugim przypadku jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności. Jednakże dla stwierdzenia, że dowodu nie można przeprowadzić należy wykazać, że dokonano próby uzyskania tego dowodu, a nie biernie oczekiwano np. na przybycie świadka w kolejnym terminie. Na marginesie – prezes Spółki nie jest stroną, jest również świadkiem, stroną jest Spółka. Natomiast wskazanie w decyzji, że wystarczającym dowodem jest przeprowadzona kontrola podatkowa nie mieści się w ramach art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik do ostatniej chwili postępowania podatkowego ma prawo zgłaszać wnioski dowodowe i uczestniczyć w przesłuchaniach wskazanych przez siebie świadków, a rolą organu podatkowego jest weryfikowanie wniosków i przeprowadzanie ewentualnych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej również nie dokonał i nie przedstawił ustaleń faktycznych, aczkolwiek pogłębił sprawę ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. W tej sytuacji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej nie może by skontrolowana pod kątem przepisów art. 120, art.121, art.123 i art.191 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 180, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej. Sąd nie może też ocenić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem zarzut nawiązuje do danych faktycznych, nieprzedstawionych w uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej. To samo odnosi się do zarzutu naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do postanowienia o odmowie dopuszczenia wskazanych dowodów nie jest wystarczające bowiem w ten sposób w decyzji nie wykazano zależności pomiędzy złożonymi wnioskami, a argumentami wydanego postanowienia. W tej sytuacji skarga została uwzględniona, zgodnie z zawartym w niej zarzutem naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Poza zarzutami skargi pozostaje dla Skarżącej sprawa przedawnienia zobowiązań Spółki, nie mniej jednak Sąd zobligowany przepisem art. 134 p.p.s.a. do zbadania całości sprawy stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie powołał się na art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej to jest przepis stanowiący o zawieszeniu biegu przedawnienia i wywiódł co do zasady prawidłowe wnioski. Istotnie przedstawienie zarzutów prezesowi spółki i ich zmiana nastąpiło przed upływem 5 - cio letniego terminu od rozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawienie zarzutów podejrzanemu dotyczy postępowania karnego "in personam", a więc jest już następstwem toczącego się postępowania "ad rem"( w sprawie). W tej sytuacji w nie będzie miał tutaj zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który oczekuje Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt FSK 525/10 zwracającym się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem - "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Pozostaje jednak kwestia powiązania zarzutu przedstawionego prezesowi C. z zobowiązaniem Spółki za listopada 2005 r. jako, że przepis art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wykazania związku przyczynowego pomiędzy zarzutem, a zobowiązaniami podatkowymi Spółki niezbędne jest poznanie stanu faktycznego, nieustalonego obecnie przez Dyrektora Izby Skarbowej. W tym stanie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję celem przedstawienia po czynnościach uzupełniających postępowanie podatkowe o niezbędne dowody, stanu faktycznego sprawy oraz dokonania jego oceny również pod kątem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pozostawiając Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. swobodę w zakresie zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawą uchylenia decyzji jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jako, ze naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że decyzja do uprawomocnienia wyroku nie może by wykonana, na zasadzie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.