I SA/Sz 187/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 §2 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą", po rozpoznaniu odwołania K K od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr [...]oraz udziału do 1/8 części niezabudowanej działki numer [...], utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy przytoczył stan faktyczny w sprawie. W dniu 5 czerwca 2006 r. K K złożył deklarację VAT 7 za czerwiec 2006 r., w której wykazał dostawę towarów opodatkowaną stawką 22% w wysokości [...]zł, podatek należny w wysokości [...]zł oraz w tej wysokości kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W dniu 12 czerwca 2006 r. podatnik wpłacił kwotę [...]zł na rachunek organu podatkowego. W dniu 12 maja 2011 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...]zł wraz z korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. Podatnik podał, że w dniu [...]r. otrzymał w drodze darowizny od matki udział w gospodarstwie rolnym położonym w W. Udział ten przysługiwał jej z tytułu małżeńskiej współwłasności majątkowej oraz z tytułu spadku po mężu. Pozostały udział podatnik nabył w drodze spadku po zmarłym ojcu. Podatnik prowadził gospodarstwo rolne do 2003 r. W tymże roku podjął decyzje o wycofaniu się z jego prowadzenia i podziale gruntów na działki do odsprzedaży. Podział działek zatwierdził decyzją Burmistrz w dniu [...]r. zatwierdzającą podział działki nr [...]na 21 działek. Podzielone grunty zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego znajdowały się na terenie przeznaczonym pod zabudowę rekreacyjną z możliwością całorocznego zamieszkiwania. Strona sprzedała 7 działek z 21. W dniu [...] r. podatnik sprzedał niezabudowaną działkę nr [...]o pow. [...]m2 oraz udział do 1/18 części w niezabudowanej działce nr [...] położonych w W za cenę brutto [...]zł, w tym podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Zdaniem podatnika, ww. transakcja nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż dotyczyła nieruchomości stanowiącej majątek własny strony i dokonana została przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem od towarów i usług. Podatnik wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec czego zapłacony podatek w wysokości [...]zł od ww. transakcji był nienależny. Organ podatkowy I instancji podał, że strona [...]r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wskazując, iż z dniem [...]. utraciła zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy oraz zadeklarowała, że począwszy od czerwca 2006 r. będzie składała deklaracje VAT 7. Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z podatnik złożył w dniu [...]r., wskazując jako datę zaprzestania wykonywania czynności [...]r. Organ podatkowy I instancji odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy wskazał, że strona dokonała podziału działek z zamiarem dokonywania wielokrotnych transakcji sprzedaży i uzyskiwania w ten sposób stałych dochodów. Organ podatkowy uznał, że wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi działalność gospodarczą, jeśli jest wykonywana w sposób ciągły i zarobkowy. Organ podatkowy podał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy. K K złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie (k. 106-94 akt podatkowych). Zdaniem strony, organ podatkowy winien stwierdzić nadpłatę podatku od towarów i usług, gdyż sprzedała ona okazjonalnie działki należące do jej majątku prywatnego. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podał definicję nadpłaty zawartej w art. 72 § 1pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy przytoczył art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit.b ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że działalnością gospodarczą jest każda działalność producenta, handlowca lub usługodawcy oraz rolnika, także wówczas gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy (powtarzalny). Zdaniem organu odwoławczego, strona dokonując sprzedaży przedmiotowej działki działała w roli handlowca dokonującego dostawy w sposób zorganizowany z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy wskazał, że już w 1996 r. strona wystąpiła z wnioskiem do organu gminy o zmianę przeznaczenia działki nr [...]z terenu użytkowanego rolniczo na teren zabudowy rekreacyjno-mieszkaniowej. W 2002 r. zatwierdzono zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego W obejmujące, m.in. przedmiotową działkę. Strona od 2003 r. rozpoczęła sprzedaż działek. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik działał z zamiarem dokonywania wielokrotnych transakcji sprzedaży działek dla uzyskania w ten sposób stałych dochodów, co wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że strona działała aktywnie przygotowując grunt do sprzedaży, wystąpiła o jego przekwalifikowanie, poniosła koszt podziału działek, wydzieliła drogę. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe działania strony wykraczały poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Organ odwoławczy przytoczył art. 41ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. O przeznaczeniu gruntu rozstrzyga zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Organ odwoławczy stwierdził, że do przedmiotowej transakcji nie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zaś podatek od towarów i usług zapłacony z tytułu dostawy ww. działki jest podatkiem należnym i zasadnie odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Organ odwoławczy powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych i stwierdził, że przy sprzedaży gruntów należy ustalić czy strona w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i w związku z tym prowadziła działalność w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta następowała w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Zdaniem organu odwoławczego, strona podjęła aktywne kroki w zakresie zbycia gruntu porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu działalnością, przekraczające zakres zarządu majątkiem prywatnym. Organ odwoławczy przywołał art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (od 1 stycznia 2007r. art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE) i wskazał, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży gruntów jest ustalenie, czy działanie takie można uznać za wykorzystanie majątku rzeczowego w sposób ciągły w celach zarobkowych. Organ odwoławczy uznał, że okoliczność, iż grunt nie został nabyty przez stronę z zamiarem odsprzedaży nie może przesądzać o wyłączeniu transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania. K K złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił organom podatkowym naruszenie : 1. art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną interpretację; 2. art. 75 § 2 pkt 1 lit.b ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędną interpretację; 3. art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez jego niezastosowanie; 4. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; 5. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 6. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem strony, organ podatkowy winien stwierdzić nadpłatę w niniejszej sprawie, bowiem nie prowadziła ona działalności gospodarczej, zaś sprzedaż działki nastąpiła okazjonalnie. Skarżący na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyrok ETS z 15 września 2009 r., sygn. C-180/10 i C-181/10 w sprawach [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 75 § 1 ww. ustawy, podatnik kwestionując zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit.b ustawy). Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niemniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany "ETS", z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J S przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E Ki H J-K przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł, m.in. że w wypadku stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą". Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również sąd orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie, pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA, sygn. akt I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe, Sąd zgodził się z organem podatkowym, że przedmiotowa sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym prawidłowa była decyzja organu o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Działka ta wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, a dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu, skarżący podjął czynności świadczące o jego aktywności podobnej jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami. Skarżący złożył w 1996 r. wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a gdy to nastąpiło w 2002 r. dokonał podziału (w 2003 r.) działki nr 226/3 na 21 działek. Działka nr 226/11 została przeznaczona na drogę, zaś działka o nr 226/23 została sprzedana spółce z o.o. "E" z siedzibą w P i przeznaczona pod stację transformatorową. Zdaniem Sądu, wskazuje to na zamiar prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w sposób ciągły, powtarzalny i uzyskiwania dochodów w oparciu o majątek prywatny. Przyjęcie, że przedmiotowa transakcja nie byłaby obciążona podatkiem od towarów i usług doprowadziłoby do naruszenia zasad wolnej konkurencji i powodowałoby, iż działki należące do majątku prywatnego osoby, która je sprzedaje byłby tańsze, a przez to konkurencyjne w stosunku do działek oferowanych do sprzedaży przez osoby trudniące się obrotem nieruchomościami. Z zasady neutralności podatku od towarów i usług wynika, iż jest to podatek obciążający konsumenta, a neutralny dla przedsiębiorcy. W § 4 aktu notarialnego sprzedaży ww. działki wskazano, że uzgodniona między stronami cena sprzedaży w kwocie [...]zł brutto zawiera podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł, która została zapłacona przez kupującego przed podpisaniem tego aktu, co potwierdził sprzedający. Powyższe świadczy, iż ekonomiczny koszt podatku od towarów i usług poniósł kupujący, który uiścił go zawartego w cenie sprzedającemu. Gdyby powyższą transakcję nie obciążono ww. podatkiem, cena działki byłaby niższa o jego wysokość. W takim przypadku zwrócenie podatku sprzedającemu powodowałoby, iż były on bezzasadnie wzbogacony o kwotę ww. podatku. Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 75 § 2 pkt 1 lit.b i art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa za bezzasadne. Niezasadne były też zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych przez organ podatkowy. Okoliczność, iż z tych samych faktów organ podatkowy wywiódł inne wnioski niż skarżący nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Ponadto, strona nie sprecyzowała na czym miałby polegać zarzut niezebrania materiału dowodowego w całości. Stan faktyczny w sprawie był jasny i nie budził zastrzeżeń. Odmienne byłby za to wnioski jakie wywiódł z niego organ podatkowy, a jakie skarżący. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz.270), skargę oddalił.