I FSK 1318/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1720/11 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia od postanowienia odmawiającego wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 1720/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 25 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w K. z 30 listopada 2011 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień - październik 2006 r. w łącznej kwocie 6 363,00 zł. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w związku z tym pełnomocnik strony – radca prawny J. O., na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o wstrzymanie wykonania wydanej przez ten organ decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 4 maja 2011 r. na podstawie art. 170 § 1 i art. 239 f § 1 O.p. w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 – dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), przekazał powyższy wniosek, według właściwości, Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w C., który to postanowieniem z 13 maja 2011 r. odmówił wstrzymania ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na brak łącznego wypełnienia obligatoryjnych przesłanek wynikających z art. 239 f O.p. Organ wyjaśnił, że koniecznym warunkiem wstrzymania wykonalności decyzji jest nie tylko wniesienie skargi do sądu administracyjnego, ale również obowiązek dokonania przez stronę zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji w drodze ustanowienia jednego z określonych rodzajów zabezpieczeń, który w niniejszej sprawie nie został spełniony. Powyższe postanowienie doręczono radcy prawnemu jako pełnomocnikowi strony. 1.3. Na skutek wniesionego przez pełnomocnika strony zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 5 sierpnia 2011 r. powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził jego niedopuszczalność z uwagi na brak skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, co oznaczało, że nie mogło ono skutecznie wejść do obrotu prawnego. Organ rozpatrując powyższy środek zaskarżenia stwierdził, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu – J. O. nie obejmowało swym zakresem upoważnienia do reprezentowania skarżącego przed Urzędem Skarbowym, będącym organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu przepisu art. 239 f O.p. W rezultacie uznał, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. jako orzeczenie właściwego rzeczowo i miejscowo organu podatkowego, o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2011 r. zostało doręczone pełnomocnikowi J. O., który nie był umocowany do działania przed tym organem, co wynika wprost z treści pełnomocnictwa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 5 sierpnia 2011 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucając jemu naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu i traktowanie procedury w sposób instrumentalny oraz traktowanie strony przedmiotowo, - art. 139 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia po terminie oznaczonym w tym przepisie, - art. 239 § 1 O.p., poprzez nie wezwanie skarżącego do urzędu dla ustalenia rodzaju zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d § 1 do § 4 oraz 33 e, f, g, O.p. co jest powinnością organu i przerzucenie tej czynności na profesjonalnego pełnomocnika, - art. 212 O.p. w związku z art. 239 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez wadliwą interpretację contra legem, - przepisów Konstytucji mówiących o powinnościach organów państwowych i samorządowych w stosunku do obywateli w ochronie ich interesów, 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół zasadności ustaleń organu odwoławczego, że pełnomocnik skarżącego nie był umocowany do reprezentowania skarżącego przed organem pierwszej instancji właściwym do rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji ostatecznej i w konsekwencji skoro organ ten doręczył postanowienie odmawiające wstrzymania wykonalności decyzji osobie nie mającej umocowania to tym samym owo postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, a zatem zażalenie na takie postanowienie jest niedopuszczalne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezspornym jest, że zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym, pełnomocnikiem skarżącego na podstawie udzielonego 25 listopada 2009 r. pełnomocnictwa był radca prawny J. O. Z przedmiotowego pełnomocnictwa wynikało, że skarżący upoważnił radcę prawnego J. O. do zastępowania go przed sądami powszechnymi oraz Sądem Najwyższym, a także przed Urzędami Kontroli Skarbowej, Izbą Skarbową oraz Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem radca prawny J. O. reprezentował i działał w imieniu strony przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, a następnie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a także wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 239 f § 1 O.p. Sąd, powołując się na treść art. 239f O.p. wskazał, że postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji ma charakter wtórny i wpadkowy w stosunku do postępowania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji niesłusznie więc organ odwoławczy wywodził, że postępowanie w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji w sytuacji, w której jeśli organem pierwszej instancji jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywołuje potrzebę dodatkowego pełnomocnictwa przed właściwym z mocy przepisów szczególnych, organem pierwszej instancji rozpoznającym wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji. W tej sytuacji doręczenie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji bezpośrednio pełnomocnikowi strony należało, zdaniem Sądu, uznać za dopuszczalne, bowiem pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu J. O. zawierało w swojej treści umocowanie do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu kontrolnym, podatkowym i sądowym, a zatem obejmowało również swoim zakresem umocowanie do działania w postępowaniu o charakterze wpadkowym, tj. do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że zgodnie z regułą wnioskowania a maiori ad minus, skoro pełnomocnik został umocowany do zaskarżenia w całości decyzji ostatecznej to nie można twierdzić, że nie był uprawniony do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonalności tej decyzji, nawet jeśli ustawa o kontroli skarbowej wskazała jako właściwy do wykonania decyzji organ inny niż ten który wydał decyzję pierwszoinstancyjną. W konsekwencji brak było, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że sporne postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, a co za tym idzie, że środek zaskarżenia był niedopuszczalny. Odnosząc się natomiast do wyartykułowanej w Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), Sąd stwierdził, że została ona przez organ odwoławczy w tej sprawie naruszona. Sąd wskazał, że błędne było założenie organu odwoławczego, iż pełnomocnik występujący w niniejszej sprawie we wszystkich stadiach postępowania nie miał upoważnienia do działania przed organem pierwszej instancji, nawet jeśli z mocy ustawy wykonanie decyzji powierzone zostało innemu organowi niż ten, który wydał decyzję pierwszoinstancyjną, tym bardziej, że przed rozpatrzeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji radca prawny J. O. nie został wezwany do uzupełnienia pełnomocnictwa, które na tym etapie sprawy nie budziło żadnych wątpliwości organu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 136 i 145 O.p., poprzez przyjęcie, że w toku postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego strona reprezentowana była przez pełnomocnika – radcę prawnego J. O.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 4 O.p. oraz art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej: "k.c."), poprzez przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone przez stronę postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej obejmowało swym zakresem reprezentację przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej działał w sprawie w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki pozwalające organowi odwoławczemu stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie stwierdził jednak, aby zaskarżony wyrok był obarczony zarzucanymi błędami w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia, czy pełnomocnik skarżącego był umocowany do reprezentowania skarżącego przed naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym do rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji ostatecznej. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym, pełnomocnikiem skarżącego na podstawie udzielonego 25 listopada 2009 r. pełnomocnictwa był radca prawny J. O. Z przedmiotowego pełnomocnictwa wynikało, że skarżący upoważnił radcę prawnego J. O. do zastępowania go przed sądami powszechnymi oraz Sądem Najwyższym, a także przed Urzędami Kontroli Skarbowej, Izbą Skarbową oraz Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem radca prawny J. O. reprezentował i działał w imieniu strony przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, a następnie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a także wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 239 f § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrzenie powyższej kwestii spornej wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zapada w ramach postępowania zasadniczego, będąc jedynie kwestią incydentalną, co powoduje, że pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu zasadniczym jest uprawniony do odbioru tego postanowienia i wniesienia zażalenia na to postanowienie, czy też jest to postanowienie, które zapada w odrębnym postępowaniu, co wyklucza działanie pełnomocnika ustanowionego do postępowania podatkowego i powoduje konieczność złożenia odrębnego pełnomocnictwa. Zgodnie bowiem z art. 239f § 1 O.p., którym to ustawodawca wprowadził odstępstwo od zasady wykonalności decyzji ostatecznej, organ podatkowy pierwszej instancji - w zależności od opisanych tam sytuacji - albo na wniosek, albo z urzędu wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 239f § 4 O.p.). Przepis ten nie wskazuje, aby wydanie tego postanowienia wiązało się z odrębnym od postępowania zasadniczego postępowaniem w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, czy też było konieczne wszczynanie nowego postępowania we wskazanym przedmiocie. Do takiej konkluzji nie skłania również art. 165 § 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem przepisów § 2 i § 4 art. 165 (dotyczących formy i momentu wszczęcia postępowania z urzędu) nie stosuje się do postępowania w sprawie: 1) ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie; 2) umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d § 1; 3) nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 4) zabezpieczenia. Brak wskazania, że powyższe przepisy nie mają zastosowania do wstrzymania wykonania decyzji, nie oznacza, że w kwestii tej konieczne jest wszczynanie postępowania w przewidzianej formie. Powyższe wskazuje również, że w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie znajdują zastosowania ani przepisy o wszczynaniu postępowania ani przepisy je wyłączające, bowiem przedmiot ten rozstrzygany jest w ramach postępowania zasadniczego. W takiej sytuacji, wyodrębnienie kolejnej sprawy byłoby nieracjonalnym mnożeniem bytów prawnych, co przecież na pewno nie było zamiarem ustawodawcy, a w konsekwencji wiązałoby się to z koniecznością zakładania nowych akt sprawy, wszczynania postępowania, ustanawiania pełnomocnictwa do nowego postępowania tylko co do wstrzymania wykonania decyzji, co w żaden sposób nie odpowiada zasadom ekonomiki procesowej. Marginalnie należy wskazać, że przepis dotyczący wstrzymania wykonania decyzji znajduje się w Rozdziale 16a "Wykonanie decyzji", a rozdział ten jest częścią Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", więc – choć nie ma podstaw, by sądzić, aby sama redakcja podziału zagadnień w procesie legislacji decydowała o tym, w jakich kwestiach konieczne jest wszczynanie nowego postępowania – to zrozumiałe jest traktowanie tej kwestii jako jedynie wpadkowej. Ustawodawca nie sformułował bowiem co do niej wyjątkowych zasad, jak ma to miejsce w przypadku, np. wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji czy nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedstawienie wstrzymania wykonania decyzji jako kwestii wpadkowej klaruje się wyraźnie na tle instytucji nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jako postępowania odrębnego od postępowania podatkowego (administracyjnego). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna kolejny etap postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne. Na odrębność postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wskazuje wyraźnie również powołany wyżej art. 165 § 5 O.p. Bark możliwości rozdzielenia postępowania podatkowego od wstrzymania wykonania decyzji, skutkuje również brakiem podstaw do uznania, że prawidłowo umocowany pełnomocnik do zastępowania strony w toku postępowania podatkowego nie może jej reprezentować w kwestii wstrzymania wykonania decyzji nawet jeżeli pełnomocnictwo nie wskazywało, że pełnomocnik jest umocowany do zastępowania strony przed naczelnikiem urzędu skarbowego. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter incydentalny, w związku z tym pełnomocnictwo udzielone do postępowania podatkowego obejmuje również i tę kwestię wpadkową. Należy zauważyć, że w świetle art. 137 § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a (co do pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym) stosuje się przepisy prawa cywilnego, zarówno materialnego, jak i procesowego. Zgodnie zaś z art. 91 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie m.in. do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych. Nie jest więc prawidłowe stanowisko organu wnoszącego skargę kasacyjną, jakoby w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, konieczne było składanie nowego oddzielnego pełnomocnictwa ze względu na okoliczność, że w pełnomocnictwie nie wymieniono naczelnika urzędu skarbowego jako organu przed którym stronę może reprezentować pełnomocnik. Powyższe stanowisko nie pozostaje również w sprzeczności z powołanym w zarzutach skargi kasacyjnej art. 98 k.c. Zgodnie z tym przepisem "pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności". Nie można bowiem porównywać wpadkowej kwestii w toku postępowania podatkowego do czynności przekraczających zwykły zarząd, o których mowa w art. 98 k.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi naruszenia art. 137 § 4 O.p. ani też art. 98 k.c. sytuacja, gdy składając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji strona działała przez tego samego pełnomocnika, który zstępował ją w toku postępowania podatkowego. Zatem okoliczność, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. jako orzeczenie właściwego rzeczowo i miejscowo organu podatkowego, o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2011 r. zostało doręczone pełnomocnikowi J. O., który był umocowany do działania przed tym organem, co wynika wprost z treści pełnomocnictwa, nie skutkuje uchybieniem art. 136, ani też art. 145 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast art. 145 O.p. reguluje kwestię doręczenia pism stronie zastępowanej w sprawie przez przedstawiciela lub pełnomocnika. Zgodnie z art. 145§2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. 5.4. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez uznanie że w sprawie tej niedopuszczalne jest zażalenie na postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Organ ten nie wziął jednak pod uwagę okoliczności, że w sprawie występował jeden pełnomocnik we wszystkich stadiach postępowania, który przed rozpatrzeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie został wezwany do uzupełnienia pełnomocnictwa. 5.5. Okoliczność, że strona w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji prawidłowo była reprezentowana przez pełnomocnika J. O. nie pozwalało w sprawie zastosować art. 228 § 1 pkt 1 O.p na podstawie, którego organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie odmawiające wstrzymania ostatecznej decyzji. W konsekwencji powyższego, nie może zostać uwzględniony także zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.