I SA/Rz 14/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2012r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania J.P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2011r., znak: [...], określającej podatnikowi wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r., na kwotę 41.821,16 zł. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że podatnik J.P. prowadził w 2005r., opodatkowaną na zasadach ogólnych, działalność handlową pod firmą: L. J.P. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2005 r. podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w kwocie - 898.798,66 zł. oraz koszty jego uzyskania w kwocie 1.067.724 zł. poniesiona w tym roku strata wyniosła według podatnika 168.925,34 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005r., stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika ewidencji, zwłaszcza w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu. Stwierdzono mianowicie, że podatnik w sposób nieprawidłowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 27,17 zł, stanowiącą naliczony podatek VAT, wynikający z faktury za usługi telekomunikacyjne, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w konsekwencji czego na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (tj. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej uptu) wyłączono kwotę 217,17zł z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nieprawidłowo zaewidencjonował kwotę 1.129,90 zł (brutto), w październiku 2005r. wynikającą z duplikatu faktury za zużycie energii elektrycznej, której oryginał został już uprzednio rozliczony po raz pierwszy w sierpniu 2005r. w ciężar kosztów. Z tego względu wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę brutto w wysokości 1.129,90zł jako wydatek nieponiesiony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 uptu. Organ podatkowy I instancji wyłączył także z kosztów uzyskania przychodów, kwotę 151.516,40 zł, wynikająca z zaewidencjonowanych przez podatnika 20 faktur VAT mających rzekomo dokumentować zakup usług transportowych od firmy S.P., które w ocenie organu są nierzetelne w zakresie ilości i wartości świadczonych usług transportowych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy stwierdził też, iż podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 7 faktur VAT (wymienionych w decyzji), dokumentujących zakup towarów handlowych na łączną kwotę netto 6.100,09 zł oraz faktury korygującej VAT na kwotę 30 zł. z dnia 30.04.2005 r., wystawionej przez firmę D.S.A. dotyczącej rozliczenia opakowań kaucjonowanych w związku z ich zwrotem do firmy. Z tego względu w oparciu o art. 22 ust. 1 uptu zwiększono wartość kosztów zakupu towarów o kwotę 6100,09zł oraz pomniejszono o kwotę 30 zł. Ponadto skarżący zaniżył wartość spisu z natury towarów sporządzonego na dzień 31.12.2005r. (na wartość ogółem 17.752,87 zł), poprzez nieujęcie w nim glinki ceramicznej o wartości 46.342,80 zł, która była ujęta w remanencie na dzień 31.XII.2004r. i nie była sprzedana w 2005r. Organ powołał się na treść art. 24a ust. 1 uptu, który stanowi, że osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty). Nieujęcie w spisie z natury na koniec 2005r. całości towarów handlowych stanowi naruszenie wyżej cyt. przepisu w związku z § 27 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 VIII 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), który stanowi, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury, na dzień 1 stycznia na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Zgodnie z art. 24 ust. 2 uptu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a a kosztami uzyskania powiększone o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Natomiast § 29 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwszą wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Nieujęcie w remanencie końcowym glinki ceramicznej spowodowało zaniżenie jego wartości, a w konsekwencji zaniżenie dochodu za ten okres o kwotę 46.342,80zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, iż w świetle art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, § 11 ust. 1-3 i ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 1152 poz. 1475 ze zm.), podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 r. prowadzona była przez podatnika nierzetelnie, w związku z czym, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał jej za dowód w części dotyczącej wskazanych wyżej nieprawidłowości. Stwierdzono jednak, że podatnik nabywał towary m.in. na giełdzie towarowej w R. i osiągnął przychód z ich sprzedaży w N. , w związku z czym musiał również ponieść koszty transportu tych towarów, gdyż nie posiadał własnych środków transportu. Działając w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji dokonał zatem szacunkowego określenia kosztów usług transportowych na kwotę 65.842 zł. Do przedmiotowego wyliczenia przyjęto wynikającą z zakwestionowanych faktur stawkę za 1 km usługi, - 1,40 zł netto oraz ilość kilometrów przejechanych w ramach usług transportowych świadczonych przez firmę: Usługi Transportowo-Sprzętowe, S.P. na rzecz firmy "L. " - 47.030 km – tj. wg. zestawienia tras i ilości kilometrów, sporządzonego przez organ kontroli skarbowej na podstawie danych wynikających z zestawienia transakcji "L. " J.P. "wraz z określeniem środka transportu", oraz rozliczenia zakupu i zużycia benzyny zakupionej do samochodu marki "Żuk" nr rej. [...] w 2005 r., wykorzystywanej na potrzeby "L. ". Organ pierwszej instancji uznał, że różnica w kwocie 85.674,40 zł pomiędzy kosztami usług transportowych, zaewidencjonowanymi przed podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. (w kwocie 151.516,40 zł), a kosztami tych usług, oszacowanymi przez organ pierwszej instancji (na kwotę 65.842 zł), nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po korektach organu kontroli skarbowej, koszty uzyskania przychodów firmy: "L. ", J.P. za 2005 r., wyniosły 940.619,82 zł (1.067.724 zł - 27,17 zł - 1.129,90 zł + 6.100,09 zł - 30 zł - 85.674,4 zł -46.342,80 zł = 940.619,82 zł). Wobec tego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. opisaną na wstępie decyzją z dnia 15 lipca 2011r., określił podatnikowi wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r., na kwotę 41.821,16 zł. W odwołaniu od tej decyzji, podatnik, odnosząc się głównie do zakwestionowanej przez organ podatkowy wartości wydatków poniesionych na usługi transportowe, zarzucił organowi poczynienie błędnych ustaleń w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, m.in. poprzez to, że nie wykazano aby usługi transportowe świadczone przez firmę S.P. dla firmy "L. " były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Podatnik podkreślił, że w przeprowadzonym postępowaniu nie podważono wiarygodności dokumentów źródłowych firmy UTS, nie uznano za rzeczywiście poniesione "kosztów paliwa zużytego na usługi transportowe dla firmy "L. " na przestrzeni roku 2005", przy czym równocześnie skierowano do Urzędu Marszałkowskiego zawiadomienie o naliczeniu opłaty ekologicznej za wprowadzenie gazów i spalin do atmosfery za faktury od stycznia 2005 rok do końca grudnia 2005 r. Skarżący zarzucił też, że odległość z N. do R. na giełdę rolno-towarową wynosi 37 km, co tam i z powrotem daje odległość 74 km, a nie jak przyjął organ podatkowy 40 km, oraz zaznaczył, że wyjazdy po zaopatrzenie obejmowały często wiele rożnych punktów w tym inne hurtownie, wobec czego trasa przejazdu z N. do R. wynosiła ok 100 km w obie strony. Dodał także, iż wyjazdy po zakupy miały miejsce kilkakrotnie w ciągu dnia – od dwóch do czterech razy w zależności od potrzeb. Dyrektor Izby Skarbowej w R. po ponownym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przychylił się do stanowiska organu I instancji, iż wydatki na usługi transportowe zostały przez podatnika zaewidencjonowane nierzetelnie, wobec czego zasadnym było ustalenie wysokości tychże wydatków w drodze oszacowania. Wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym na zeznania świadków, organ podkreślił że wyjaśnienia strony zmierzające do wykazania, że zaewidencjonowana kwota 151 516,40 zł. była kwotą rzeczywiście wydatkowaną na usługi transportowe dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie znajduje uzasadnienia. Według strony usługi transportowe, udokumentowane zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami, były wykonywane przez firmę , S.P., samochodem marki Żuk o nr. rej. [...] lub Nysą o nr. rej. [...], którymi jeździł L. P. bądź też okazyjnie jego synowie - J.P. i S.P., a także zatrudnieni w firmie UTS kierowcy L.A. i A.K. Sporadycznie też jeździć mogła pracownica firmy "L. " A.S. Wymienionymi samochodami przewożone były towary handlowe do sklepu w N. , uprzednio zakupione na terenie giełdy towarowej "A" w R. Firma "L. " korzystała też według skarżącego z wymienionych samochodów przy wyjazdach do banku, ZUS-u, Urzędu Skarbowego, a także przy wyjazdach w celu uzgodnienia warunków zakupu towarów handlowych, tj. marży i opustów. Według wyjaśnień strony, wymienionymi środkami transportowymi codziennie przewożono pieniądze z domu w B. do sklepu w N. Tymczasem z przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego tj. z zeznań A.K., kierowcy w firmie , wynika że w 2005 r., jeździł wyłącznie samochodem ciężarowym marki "Scania"; nie jeździł natomiast Żukiem ani Nysą dla firmy "L. ", jak wskazywała w swoich wyjaśnieniach Strona. A.S., zatrudniona w 2005 r. w firmie "L. " na 1/8 etatu, na stanowisku sprzedawcy, również nie potwierdziła wyjaśnień podatnika w tym zakresie. C.A., zatrudniona w firmie "L. ", na stanowisku kierownika sklepu w N. , zeznała że kilkanaście razy w 2005 r. wraz z kierowcą jeździła po towar na giełdę towarową w R. samochodami dostawczymi: Żukiem "izotermą" lub Nysą, natomiast L.A., zatrudniony w firmie S.P. na stanowisku kierowcy zeznał, że jeździł dla firmy "L. " wraz z J. P. i L. P. samochodami marek: "Żuk" (izoterma) i "Nysa" ("blaszak") oraz "Avia" ("skrzynia z plandeką"), a ponadto obsługiwał samochód marki "Jelcz". Świadek L.A. zeznał co prawda, że samochody marek "Żuk" i "Nysa" posiadały instalację gazową, lecz sam nie jeździł nimi "na gazie" ani nie tankował gazu do wymienionych pojazdów. W wyniku przeprowadzonych przez organ podatkowy oględzin samochodu marki Żuk w dniu 20 III 2007r. – nie stwierdzono istnienia instalacji gazowej, oraz ustalono stan licznika wskazujący na 69.606 km. Na podstawie zeznań B.S. i J.R. - właścicieli firm "H." i "A., działających w 2005 na terenie giełdy towarowej ".", oraz innych świadków: KK. - firma "K.", A.L. - firma "AL", PB - firma "B.", P.P - firma "D.", B.W. - firma "I", A.L. - firma "K", K.K. - firma "A", WM –FHU , K.S. - firma "A.", P.L. - firma G , T.K. i I.S. - firma "I.", J.M. - firma "E.", J.P. - firma "K", J.P. - firma "A", G.M. - R, Z.W. - firma "W.", B. P M - firma "W.", E. R. - firma "S.", A. G. - firma "A.", H. C. -firma "F.", E. S. - firma O., D. K. - firma H., B. S. - firma ".O.", W.K. - firma "I.", R. M.- O. , ustalono że osobą która przyjeżdżała po towar dla firmy "L. " na giełdę towarową był głównie L. P. oraz sporadycznie C.A. Świadkowie: P.L., T.K., A.L., B.S., P.B., B.W. T.P., I.S. podali też, że po towar przyjeżdżano głównie samochodem marki Mercedes oraz świadek J.R. zeznała, że sporadycznie samochodem z plandeką marki "Avia". Żaden ze świadków nie wskazał natomiast, aby do transportu towarów wykorzystywany był samochód marki Żuk bądź Nysa. W toku postępowania kontrolnego ustalono także że w roku 2005 firma S.P., rzekomo świadcząca przedmiotowe usługi transportowe nie posiadała samochodu marki Mercedes. Przesłuchani w toku postępowania świadkowie: A.K. B.K., K.K., B.M., M.R., S.B., P.L., T.K., I.G., K.S. M.G., J.P., J.R., J.J. G.B., Z.W. B.P. , E.R, A.G., R.M., K.R., W.K., B.K. , D.K., E.C. ,E.S. B.W., J.B. - kontrahenci podatnika, nie potwierdzili także aby w ramach świadczonych przez S.P. usług transportowych dla firmy "L. " jeżdżono do jej kontrahentów tylko i wyłącznie w celu negocjacji cen lub w celu złożenia zamówień, albo że wyjazdy te były "dodatkowymi", niezależnie od wskazywanych w tych samych okresach wyjazdów po towar. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż wyjaśnienia podatnika nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Równocześnie ustalono, że towar do sklepu w N. dowożono zarówno transportem nabywcy, jak i transportem dostawcy. Na podstawie dowodów zakupu towarów handlowych, zeznań świadków oraz materiałów z czynności sprawdzających u kontrahentów organ pierwszej instancji sporządził zestawienie wszystkich transakcji zakupu towarów handlowych u poszczególnych kontrahentów z terenu giełdy towarowej "A." i spoza jej terenu, określając rodzaj transportu dla każdej transakcji. Biorąc pod uwagę rozmiary usług transportowych wykazanych w przedmiotowych fakturach (w ilości 108.226 km), organ podatkowy dokonał dodatkowo rozliczenia kilometrów przejechanych w każdym dniu roboczym 2005 r. (przyjęto 303 dni roboczych, tj. z wyłączeniem niedziel i ustawowych świąt, w których nie dokonywano zakupów) na trasie N. - R. - przyjmując odległość 40 km, w obie strony zaś - 80 km). Rozliczenie wykazało, że - biorąc pod uwagę wartości wynikające z zakwestionowanych faktur - w każdym dniu roboczym 2005 r. samochód statystycznie miałby przejechać 357,18 km, tj. ponad 4 kursy dziennie na trasie N. - R. (w obie strony). Natomiast, jak wynika z przedmiotowych faktur, za okresy: 01-15.08.2005 r. i 01-31.10.2005 r. nie były świadczone usługi transportowe, pomimo, że -jak ustalono - sklep w tym czasie funkcjonował i dostarczano do niego towar. Ponadto w listopadzie 2005 r. wystawiono dla firmy "L. " dwie faktury za usługi transportowe - na 16.200 przejechanych kilometrów, co przy 24 dniach roboczych w tym miesiącu daje 675 km dziennie. Organ odwoławczy wyeksponował fakt, że oględziny samochodu marki Żuk przeprowadzone w dniu 20 marca 2007r. wykazały, iż stan licznika wykazywał przebieg 69.606 km. Ponadto wątpliwe jest aby dwóch kierowców zatrudnionych w firmie Usługi Transportowo-Sprzętowe, S.P. mogło codziennie wykonywać 4 kursy z dostawą towarów dla firmy "L. ", w dodatku gdy jeden z nich – A.K. jeździł tylko samochodem marki "Scania". Wątpliwym też jest aby dla potrzeb działalności sklepu w N. , konieczne było wykonywanie codziennie 4 kursów dla dostawy towaru. Ponadto z dokonanego rozliczenia zakupu i zużycia benzyny do samochodu Żuk, wynikało że na potrzeby salonu "L. " przejechano 48.360 km. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że przeciwko uznaniu wydatków wynikających z przedmiotowych faktur za faktycznie poniesione przemawia fakt, że podatnik nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę za przedmiotowe faktury i oświadczył jedynie, że wszystkie zakwestionowane faktury zostały w całości zapłacone gotówką. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych rozmiarów usług transportowych wykonanych przez firmę S.P., a były one zawyżone w zakresie ilości i wartości świadczonych usług. Udokumentowanie zaś spornych wydatków w kwocie 151.516,40 zł jedynie nierzetelnymi fakturami, prowadzić musiało do skutecznego zakwestionowania mających wynikać z nich wydatków - jako kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności: zestawienia transakcji "L. " za 2005r., zestawienia tras i ilości kilometrów przejechanych na potrzeby "L. " za 2005r., rozliczenia zakupu i zużycia benzyny do samochodu Żuk, w powiązaniu ze stanem licznika tego samochodu, faktycznymi możliwościami firmy UTS S.P. w zakresie ilości świadczonych usług transportowych dla firmy "L. " każdego dnia oraz faktycznymi potrzebami tej ostatniej firmy w tym zakresie doprowadziła do ostatecznego określenia ilości kilometrów przejechanych na potrzeby firmy "L. " na 47.030 km. Organ odwoławczy uznał zatem za zasadne stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdzające nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów, i w tym zakresie nieuznanie tej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 i 5 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. Organ odwoławczy naprowadził na treść art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej według którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując jedną z metod określonych w tym przepisie. Natomiast zgodnie z art. 23 § 4 w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, przy czym według treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ostatecznie, koszty usług transportowych oszacowano na 65 842 zł, przyjmując do wyliczenia określoną przez organ I instancji ilość przejechanych kilometrów na potrzeby firmy "L. " tj. 47.030 oraz stawkę za jeden kilometr w wysokości 1,40zł wynikającą z zakwestionowanych faktur. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 listopada 2011r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. skargę, w której domagał się jej uchylenia w całości. Zarzucił, iż powyższa decyzja jest bezzasadna i podjęta została z naruszeniem art. 121 § 2 i art. 122, 123, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zaskarżona decyzja z dnia [....] listopada 2011r. jest bezzasadna i bezprawna, gdyż decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R. nr [...] z dnia [...] lipca 2011r. stała się ostateczna. Według skarżącego wydawanie błędnych i nieprzemyślanych decyzji związane było z długotrwałym okresem prowadzenia kontroli, a także z tym, że w grudniu 2011r. zobowiązanie podatkowe za rok 2005 uległoby przedawnieniu. Ponadto skarżący podniósł, iż żadna kontrola krzyżowa prowadzona na stacjach paliw i dotycząca zakupu paliwa nie wykazała, że zakup paliwa przez firmę -S.P. na rzecz firmy "L. " była niezgodna z wystawionymi fakturami za usługi transportowe w roku 2005, a wystawione od 1.I.2005r. do 31.XII.2005r. faktury odpowiadają w całości dokumentom źródłowym firmy "L. ". Skarżący stwierdził też, iż Dyrektor Izby Skarbowej w R. skierował do Urzędu Marszałkowskiego informację o ilości zużytego przez firmę UTS paliwa. Na tej podstawie Urząd Marszałkowski ukarał firmę UTS karą za wprowadzenie spalin do atmosfery. Skoro firma UTS S.P. wprowadziła do atmosfery ilość gazów określoną w oparciu o informację o zużyciu paliwa, to na pewno świadczyła usługi dla firmy skarżącego "L. ". Skarżący zarzucił też, iż w decyzji organu odwoławczego błędnie wskazano datę doręczenia uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej z dnia 30 lipca 2010r. Natomiast w aktualnie zaskarżonej decyzji zawarto stwierdzenie, że decyzja kasacyjna została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 10.06.2010r. co jest dowodem zamierzonego łamania prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej, przeprowadzana jest, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jedynie pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie zatem z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna. Organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonały jego prawidłowej oceny wyprowadzając z niego logiczne wnioski i nie przekroczyły norm swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie doszło więc do naruszenia prawa procesowego w postaci art. 121 § 2 i art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Z zeznań świadków zatrudnionych u dostawców towarów do sklepu w N. szczegółowo przedstawionych z imienia i nazwiska w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wynika, że po towar dla firmy "L. " przyjeżdżał głównie L. P. samochodem osobowym marki Mercedes, a sporadycznie samochodem marki "Avia". Żaden ze świadków nie zeznał aby do transportu towarów dla firmy "L. " wykorzystywany był samochód marki Żuk lub Nysa. Towar był też dostarczany samochodami dostawców. Świadkowie ci są wiarygodni ponieważ są osobami obcymi - nie zatrudnieni w Firmie "L. " jak i UTS. L. P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22 maja 2007r. przyznał, że jego syn S.P. posiadał trzy samochody osobowe marki Mercedes, którymi jeździł osobiście zamawiać towar, dowozić pieniądze na ul. L. i do innych dostawców, które to samochody nie stanowiły majątku trwałego firmy S.P. Natomiast w pisemnych zastrzeżeniach do protokołu kontroli i do protokołu badani ksiąg wieczystych za 2005r. firmy "L. " z dnia [...].XI.2009r., podatnik w pismach z dnia 12 lipca 2007r. i z dnia 16 listopada 2009r., stwierdził, iż firma S.P. nie posiadała samochodów marki "Mercedes". Jednakże z pisemnej informacji Starostwa Powiatowego w S. zawartej w tomie II-gim str. 2144 akt administracyjnych wynika, że S.P. w 2005r. posiadał 10 samochodów osobowych (między innymi: samochód osobowy marki "Mercedes" 200D n.rej. [....], rok produkcji: 1989, nabyty w dniu 12.04.2005r., a także samochód osobowy marki "Mercedes" 125D n.rej. [...], rok produkcji 1979, nabyty w dniu 12.I.2003, które to samochody nie były wykazywane w ewidencji środków trwałych. W tych okolicznościach słusznie uznano za niewiarygodne zeznania świadków: C.A. zatrudnionej w firmie "L. " oraz L.A. zatrudnionego w firmie UTS S.P., którzy stwierdzili, iż towary dostarczane były samochodami marek "Żuk", "Nysa" oraz "Avia". W tych okolicznościach organy zasadnie zakwestionowały rzetelność 20 faktur VAT wystawionych przez firmę UTS S.P. dla firmy "L. " w zakresie ilości i wartości usług transportowych. Uzasadnione były wątpliwości organów, aby konieczne i celowe było dokonywanie codziennie 4 kursów z dostawami towarów do sklepu w N. , jak również odnośnie możliwości wykonywania przez firmę UTS S.P. codziennie powyższych 4 kursów dla firmy "L. ", gdy ta pierwsza firma zatrudniała dwóch kierowców, z których jeden jeździł tylko samochodem marki "Scania", oraz w sytuacji gdy oględziny samochodu marki "Żuk" dokonane w dniu 20 III 2007r. wykazały stan licznika na 69.606 km. Wobec powyższych dowodów zasadne było stanowisko organów stwierdzające nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika J.P. w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów i nieuznające w tym zakresie tej księgi za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 i 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 1152, poz. 1475 ze zm.). Ostatecznie jednak organy doszły do wniosku, iż w 2005r. następowała sprzedaż towarów i osiągano z tej sprzedaży przychody, wobec czego J.P. musiał ponieść określone koszty związane z przetransportowaniem towarów do miejsca sprzedaży w N. , zważywszy, że firma "L. " nie posiadała własnych środków transportowych. Z tego względu organy zdecydowały o określeniu usług transportowych w drodze oszacowania. Organy miały na względzie treść art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a co w niniejszej sprawie miało miejsce. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia określone metody stosowane przy szacowaniu. Jednakże opierają się o treść art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod określonych w § 3, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, organy określiły szacunkowe koszty usług transportowych na kwotę 65.842 zł, przyjmując do wyliczenia, że ilość kilometrów przejechanych w 2005r. na potrzeby usług transportowych firmy "L. " wyniosła 47.030 i stawkę za 1km w wysokości 1,40zł - wynikającą z zakwestionowanych 20 faktur. Organy miały też na względzie treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jednocześnie organ I instancji szczegółowo uzasadnił dlaczego wykluczył możliwość zastosowania w niniejszej sprawie metod szacowania wskazanych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej z następujących powodów: - metoda porównawcza wewnętrzna - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu jest niemożliwa do zastosowania, albowiem szacowanie dotyczy kosztów usług transportowych i nawet, gdyby przez analogię porównać według tej metody koszty to nieznana jest rzeczywista wielkość takich kosztów w poprzednich okresach, - metoda porównawcza zewnętrzna - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach jest niemożliwa do zastosowania, albowiem szacowanie dotyczy kosztów usług transportowych świadczonych przez podmiot, który nie świadczył takich usług innym podmiotom, - metoda remanentowa - polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż oszacowanie dotyczy kosztów transportu, - metoda produkcyjna - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa nie ma zastosowania albowiem kontrolowany nie prowadził działalności produkcyjnej, a szacowanie dotyczy kosztów, - metoda kosztowa - polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie jest niemożliwa do zastosowania albowiem szacowanie dotyczy kosztów, - metoda udziału dochodu w obrocie - polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie, nie jest możliwa do zastosowania z uwagi na fakt szacowania kosztów. Zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 217,17zł stanowiącej naliczony podatek VAT, wynikający z faktury za usługi telekomunikacyjne, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, w oparciu o treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a uptu. Uzasadnione było też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów miesiąca października kwoty 1129zł brutto, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 43 uptu, wynikającej z duplikatu faktury za zużycie energii elektrycznej, skoro wydatek ten zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sierpniu 2005r. Z art. 24a ust. 1 uptu wynika, że osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty). Nieujęcie w spisie z natury na koniec 2005r. całości towarów handlowych stanowi naruszenie wyżej cyt. przepisu w związku z § 27 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 VIII 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), który stanowi, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury, na dzień 1 stycznia na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Zgodnie z art. 24 ust. 2 uptu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a a kosztami uzyskania powiększone o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Natomiast § 29 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwszą wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Wobec czego nieujęcie w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2005r. glinki ceramicznej, która była wykazana w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r. i nie została sprzedana w 2005r. spowodowało zaniżenie jego wartości, a w konsekwencji zaniżenie dochodu za ten okres o kwotę 46.342,80zł. Organ odwoławczy przyznał, iż na str. 21 w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2011r. jako datę doręczenia decyzji kasacyjnej z dnia [...] lipca 2010r. znak [...] wskazano błędnie dzień [...] czerwca 2010r. zamiast prawidłowej daty [...] sierpnia 2010r. Omyłka ta została sprostowana w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2011r. Ostatecznie więc omyłka ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie można uznać za zasadny zarzut zawarty w skardze, iż skoro decyzja kasacyjna z dnia 30 lipca 2010r. stała się ostateczna to organ II instancji nie mógł już wydać żadnej innej decyzji w tym zakresie. Decyzją z dnia [....] lipca 2010r. organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wobec czego organ I instancji zobowiązany był wykonać zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej i wydać decyzję prawidłową. Ostatecznie organ I instancji wydał więc decyzję z dnia 15 lipca 2011r. określającą wysokość straty poniesionej przez J.P. z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005r. w kwocie 41.821,16zł. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania sprawa była ponownie rozpatrzona przez organ II instancji który nie znajdując tym razem podstaw do jej uchylenia działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i nie dopuścił się żadnych uchybień w tym zakresie. Zarzut o przewlekłym prowadzeniu postępowania w tej sprawie nie może odnieść żadnych skutków zwłaszcza co do kierunku innego rozstrzygnięcia. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można było postawić tezy, że zakupione paliwo dla potrzeb firmy S.P. zostało w całości wykorzystane dla firmy "L. ". Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 ppsa.