VIII SA/Wa 120/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z 28 listopada 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania E. G. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z 20 kwietnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłej Wiceprezes Zarządu [...] Sp. z o. o. (dalej jako "Spółka") wraz ze Spółką oraz K. G. Prezesem Zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres 06, 09/2017 r., 01, 07 - 09, 12/2018 r., 02 - 10/2019r. w łącznej kwocie 148 359,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 41 788,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 9 939,07 zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, postanowieniem z 16 lutego 2022r. (doręczonym w trybie art. 150 Op z dniem 9 marca 2022r.) wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki, zakończone wydaniem opisanej na wstępie decyzji tego organu z 20 kwietnia 2022r. orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres 06, 09/2017 r., 01, 07 - 09, 12/2018 r., 02 - 10/2019r. w łącznej kwocie 148 359,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w łącznej kwocie 41 788,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 9 939,07 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca, postawiła zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na zastosowaniu odpowiedzialności skarżącej, pomimo braku niezbędnej przesłanki w postaci wcześniejszej bezskutecznej egzekucji wobec całego majątku Spółki; 2. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 pkt 2, 5, 6 ustawy Prawo upadłościowe polegające na przyjęciu odpowiedzialności skarżącej pomimo braku zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości wobec Spółki, a z ostrożności również pomimo zaniechania przez organ zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz czy działania naprawcze podjęte przez Spółkę sankcjonowały brak złożenia wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości i czy skarżącej można przypisać winę w braku zgłoszenia wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki; 3. art. 120, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytej weryfikacji przedstawionych przez skarżącą twierdzeń i zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniającego brak złożenia wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki, co podważa zaufanie obywateli do organów administracji, a nadto uzasadnia postawienie organowi zarzutu braku należytego zebrania i zweryfikowania materiału dowodowego w sprawie; 4. naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i 187 (zasada oficjalności) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia przez wierzyciela postępowania egzekucyjnego wobec całego majątku Spółki, jak również zaniechanie zbadania, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ww. Spółki poprzez odwołanie się w tym zakresie do wiedzy osób posiadających wiadomości specjalne (biegły), jak również zaniechanie zbadania, czy skarżącej można przypisać winę w braku zgłoszenia wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki, a w konsekwencji 5. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym przyjęcie, że zaistniały przesłanki uzasadniające przeniesienie na skarżącą jako członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Z uwagi na wniesione zarzuty strona wystąpiła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie o braku jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: wniosku dłużnika [...] Sp. z o.o. o otwarcie postępowania sanacyjnego z dnia 13 kwietnia 2018 r. z załącznikami, postanowienia Sądu Rejonowego w [...], V Wydział Gospodarczy z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt [...], opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw, zwrócenie się do Sądu Rejonowego w [...] V Wydział Gospodarczy o nadesłanie akt postępowania sanacyjnego [...] Sp. z o.o. (sygn. akt [...]), a następnie przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach ww. sprawy oraz przesłuchanie w charakterze świadka M. S.. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 28 listopada 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał następnie na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne wyjaśniając w tym względzie, że w niniejszej sprawie podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości Spółki stanowiły przepisy Rozdziału 15 Działu III Op (art. 107 § 1, § 1a, art. 107 § 2 Op, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Op, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op), jak również art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "upea"). Przypomniał następnie, że odpowiedzialność strony orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres 06, 09/2017 r., 01, 07 - 09, 12/2018 r., 02 - 10/2019 r., wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7. Z tej przyczyny przyjął, że do tych zaległości zastosowanie znajduje warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższe zaległości zostały wystawione tytuły wykonawcze, doręczone Spółce w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000, dalej: "kpa"). Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie spełnione zostały przesłanki formalne warunkujące wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, uregulowane w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Op. Dyrektor IAS w [...] podkreślił, że w terminie płatności zobowiązań za okres 06, 09/2017 r., 01, 07 - 09, 12/2018 r., 02 - 10/2019 r., które upływały odpowiednio w dniach od 25.07.2017 r. do 25.11.2019 r., strona pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki. Z ich treści wynika, że Spółka została zawiązana na mocy aktu notarialnego z 4.05.2015 r., zaś do pierwszego Zarządu Spółki zostali powołani, m.in. E. G. jako Wiceprezes Zarządu oraz K. G. jako Prezes Zarządu. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], według stanu na dzień 22.11.2022 r., zgodnie z którym skarżąca została wpisana do rejestru 19.05.2015 r. jako Wiceprezes Zarządu Spółki i wykreślona 9.12.2019 r. Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z akt sprawy w okresie powstania ww. zaległości podatkowej zarząd Spółki był dwuosobowy i w jego skład poza stroną wchodził również drugi członek zarządu – K. G., wobec którego prowadzone było odrębne postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zakończone wydaniem wobec ww. decyzji Naczelnika US z 20.04.2022 r. nr [...]. DIAS wyjaśnił następnie, że bezskuteczność egzekucji wobec Spółki potwierdziło postanowienie Naczelnika US z 14 września 2021r. o umorzeniu na podstawie art. 59 § 2 upea postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki, które bowiem mimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych nie doprowadziło do wyegzekwowania dochodzonych należności. Organ odwoławczy uznał, że wbrew twierdzeniu strony nie doszło w niniejszej sprawie do nieprawidłowego działania w zakresie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Organ egzekucyjny (Naczelnik US) działał bowiem zgodnie z przepisami prawa, tj. art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2309; dalej: "upr"). Po otwarciu postępowania sanacyjnego niedopuszczalne jest bowiem skierowanie postępowania egzekucyjnego do majątku wchodzącego w skład masy sanacyjnej. Przepisy prawa restrukturyzacyjnego mają pierwszeństwo zastosowania przed ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z otwarciem postępowania sanacyjnego 20.09.2018 r. organ podatkowy nie mógł wszcząć i prowadzić postępowania egzekucyjnego. Po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu z 8.07.2020 r. o umorzeniu postępowania sanacyjnego organ podatkowy wszczął postępowanie egzekucyjne i skierował wszelkie działania do wszystkich znanych mu składników majątku Spółki. Egzekucja jednak okazała się bezskuteczna. Zatem zarzut strony w tym zakresie uznał za bezpodstawny. Dyrektor IAS stwierdził zatem, że skarżąca mimo istnienia zadłużenia Spółki (nieregulowanie wymagalnych zobowiązań od 15.03.2016 r. z tytułu zaległości ZUS), nie wystąpiła w terminie ze stosownym wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Przypomniał w tym względzie, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego wpłynął do Sądu Rejonowego w [...] V Wydział Gospodarczy 20.04.2018 r. wraz m.in. z wykazem wierzycieli, z wysokością wierzytelności oraz terminami płatności obejmującymi okres od 2016 r. do 2018 r. Natomiast sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego wpłynęło do Sądu 30.07.2018 r. Tymczasowy nadzorca sądowy dokonał analizy danych zawartych w sprawozdaniach finansowych za okres od 01/2015 r. do 05/2018 r., z których wynikało, że Spółka z roku na rok uzyskiwała coraz mniejsze przychody ze sprzedaży, a koszty operacyjne były tak wysokie, że od początku swojej działalności osiągała ujemne wyniki na sprzedaży, na działalności operacyjnej i stratę ogółem. Spółka od początku posiadała problemy z płynnością. Wskaźniki płynności tylko w pierwszym roku działalności Spółki utrzymywały się na zadowalającym poziomie. W kolejnych okresach stopień wypłacalności majątku obrotowego znacznie odbiegał od pożądanych rozmiarów. W ostatnim badanym okresie (01 - 05/2018 r.) wskaźnik płynności natychmiastowej wynosił zaledwie 0,002, co wskazuje, że Spółka jest niewypłacalna, a stan ten utrzymuje się już od dłuższego czasu. Tymczasowy nadzorca sądowy wskazał, że stopień ogólnego zadłużenia majątku Spółki z roku na rok systematycznie rósł, już od 2016 r. przekraczając wartości referencyjne. Spółka nie posiada także odpowiedniego kapitału stałego (kapitał własny + zobowiązania długoterminowe), który mógłby finansować aktywa trwałe. W podsumowaniu sprawozdania tymczasowy nadzorca sądowy wskazał, m. in. że Spółka jest niewypłacalna w takim stopniu, że podejmowanie działań restrukturyzacyjnych jest zbyt późne. Postanowieniem z dnia 20.09.2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] V Wydział Gospodarczy otworzył postępowanie sanacyjne i wyznaczył zarządcę masy sanacyjnej Spółki, który przedłożył plan restrukturyzacyjny oraz spis wierzytelności. Postanowieniem zaś z 8.07.2020 r. sygn. akt [...] Sąd umorzył postępowanie. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że pismem z dnia 20.01.2020 r. Zarządca zwrócił się o umorzenie postępowania sanacyjnego wskazując, że dłużnik nie reguluje bieżących zobowiązań, a opóźnienie w ich wykonywaniu przekracza 30 dni. Dłużnik przychylił się do wniosku zarządcy. Organ odwoławczy wskazał, iż dla stwierdzenia, czy otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki miało miejsce we właściwym czasie, ustalenia wymagała okoliczność, w którym momencie wystąpił stan niewypłacalności Spółki lub wystąpiła przewaga tych zobowiązań nad majątkiem Spółki. Dyrektor IAS zauważył, że oprócz zaległości objętej przedmiotową odpowiedzialnością Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty należności podatkowych z tytułu podatku: od towarów i usług za okres 11/2019 r., 01, 02/2020 r. i 01/2021 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 09, 11, 12/2018 r., 01-12/2019 r., 01, 02/2020 r. Dyrektor IAS wskazał także, iż z akt sprawy wynika również, że Spółka nie regulowała zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/ [...] (pismo ZUS z 30.12.2021 r.) za okres 02/2016 r., od 10/2017 r. do 01/2020 r. Jak również zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów z terminem płatności od dnia 26.07.2016 r. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił w czerwcu 2016 r., z upływem trzech miesięcy od terminu płatności zaległości z tytułu składki na Fundusz Pracy i FGŚP za 02/2016 r. (termin płatności 15.03.2016 r.). Drugim z kolei zobowiązaniem Spółki jest wierzytelność wobec kontrahenta: N. D. Centrum [...] z terminem płatności 26.07.2016 r. W tym miejscu wskazał, że Spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (inni wierzyciele z terminem płatności 1.10.2016 r., 3.12.2016 r.; podatek od towarów i usług za okres 06, 09/2017 r., 01, 07-09, 12/2018 r.; składka na Fundusz Pracy i FGŚP, FUS, FUZ za 10/2017 r.- 01/2020 r.), a nieregulowanie zobowiązań przeszło w stan trwały. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Skoro sytuacja taka zaistniała, obowiązkiem strony, jako Wiceprezesa Zarządu Spółki, było wystąpienie o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego najpóźniej do połowy lipca 2016 r., kiedy opóźnienie w spłacie wymagalnych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, a stan niewypłacalności utrwalił się. Tym samym, DIAS przyjął, że podstawy do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego Spółki zaistniały w czasie sprawowania funkcji w zarządzie Spółki przez skarżącą, zaś czynności podjęte przez stronę były niewątpliwie spóźnione, w chwili, gdy Spółka była już niewypłacalna. Świadczy o tym wskazana wyżej analiza sytuacji finansowej i majątkowej Spółki dokonana przez tymczasowego nadzorcę sądowego w sprawozdaniu z 30.07.2018 r., który ocenił, że Spółka od początku posiadała problemy z płynnością. Wskaźniki płynności tylko w pierwszym roku działalności utrzymywały się na zadowalającym poziomie. Spółka była niewypłacalna w takim stopniu, że podejmowanie działań restrukturyzacyjnych było zbyt późne. Również skarżąca w złożonym wyjaśnieniu zauważyła, że problemy Spółki rozpoczęły się w już w 2017 r., co doprowadziło, m.in. do zawarcia ugody zobowiązującej K. G. do poręczenia pożyczki udzielonej Spółce, a więc dużo wcześniej zanim został złożony wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. Reasumując, DIAS za uprawnione uznał twierdzenie organu I instancji, że w odniesieniu do Spółki wystąpiła jedna z przesłanek upadłości, tj. zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, a otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego było zbyt późne. Tym samym skarżąca nie tylko spóźniła się z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki, ale dopuściła do powstania jej zaległości podatkowych, za które odpowiedzialnością została obciążona w niniejszej sprawie. Winna zatem liczyć się z tym, że będzie zobowiązana ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Podniesione w tym zakresie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał tym samym za chybione. Zdaniem DIAS, strona nie wykazała również, aby została pozbawiona możliwości prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji (por. wyrok WSA w Krakowie z 13.03.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). Podnoszona w odwołaniu okoliczność, że strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość z uwagi na złożony wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego Spółki, zdaniem DIAS nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. Choć organ odwoławczy nie neguje, że w ten sposób niewątpliwie skarżąca podjęła starania w celu kontynuowania działalności Spółki, to jednak z uwagi na to, że problemy z wypłacalnością rozpoczęły się praktycznie po roku jej prowadzenia, przesłanki do złożenia wniosku wystąpiły wcześniej niż podjęte w tym zakresie działania, to działanie strony było spóźnione i nie może świadczyć o braku jej winy. Nie wystąpiła zatem żadna z przesłanek egzoneracyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. Końcowo, w zakresie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych w odwołaniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazane dokumenty organ I instancji posiadał i zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu, znajdowały się one w aktach sprawy karta nr od 74 do 167. Uznał, że materiał dowodowy załączony do odwołania nie wnosi nowych, istotnych okoliczności w tym postępowaniu i był znany w chwili podjęcia decyzji przez organ I instancji. W przypadku Spółki wystąpiły przesłanki do otwarcia postępowania sanacyjnego lub ogłoszenia upadłości, m.in. niewykonanie wymagalnych zobowiązań, co tym samym obligowało jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku we właściwym czasie, a jak zostało wcześniej wyjaśnione nie zostało to spełnione. Ponadto sytuacja finansowa Spółki została poddana ocenie przez tymczasowego nadzorcę sądowego w prowadzonym postępowaniu sanacyjnym i jest wystarczającym dowodem wskazującym na problemy finansowe Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji tj. Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] z 20 kwietnia 2022 r., nr [...], w sytuacji gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa wskazanych szczegółowo w odwołaniu od tej decyzji, a jako taka winna zostać uchylona; art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z naruszeniem wynikającego z ww. przepisów nakazu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nakazu zebrania i rozpatrzenia (w sposób wyczerpujący) całego materiału dowodowego z uwagi na: odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą za odwołaniem od decyzji; brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgłoszonego przez skarżącą za odwołaniem od decyzji organu I instancji, a w konsekwencji powyższych: brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy tj.: - okoliczności faktycznych związanych sytuacją finansową spółki [...] Sp. z o.o. i z potrzebą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, - okoliczności faktycznych związanych z podejmowaniem czynności egzekucyjnych co do należności objętych skarżoną decyzją, w szczególności czy w okresie powstania zaległości podatkowych były podejmowane czynności egzekucyjne względem [...] Sp. z o.o. oraz czy egzekucja skierowana była do całego majątku tej Spółki; art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i stwierdzenie, że skarżąca chcąc wykazać, że nie odpowiada za zaległości Spółki powinna przedstawić dowody o podwyższonej mocy dowodowej, w sytuacji, gdy skarżąca zarówno w postępowaniu przez organem I instancji, jak i w postępowaniu przed postępowaniem organem II instancji składała liczne wnioski dowodowe na poparcie swoich twierdzeń, a jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie klasyfikują dowodów biorąc pod uwagę ich moc dowodową, zaś jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w odwołaniu od decyzji, w sytuacji gdy żądanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów było uzasadnione i miało wykazać okoliczności dotyczące sytuacji finansowej Spółki oraz braku zaistnienia przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, które to okoliczności są istotne z punktu widzenia orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania Spółki; art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw, w sytuacji, gdy okoliczności dotyczące sytuacji finansowej Spółki w spornym okresie, wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki są okolicznościami, które wymagają wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego, a jednocześnie skarżąca powołując okoliczności zwalniające ją o odpowiedzialności wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu. Organowi administracyjnemu zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie i: orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki, pomimo braku zaistnienia ku temu przesłanek, a mianowicie braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki, pomimo braku zaistnienia przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji, z uwagi na zaniedbania po stronie wierzyciela i brak podjęcia czynności egzekucyjnych w odpowiednim czasie, a nadto brak skierowania egzekucji do całego majątku Spółki, co powoduje wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie następujących dowodów: z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw - na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącą, stanu zobowiązań oraz składników majątku Spółki we wskazanym okresie, a w konsekwencji celem ustalenia czy w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, a jeśli tak, to kiedy, czy skarżącej można przypisać winę za brak złożenia wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości biorąc pod uwagę charakter podjętych przez skarżącą działań sanacyjnych; o zwrócenie się przez tutejszy Sąd do Sądu Rejonowego w [...] V Wydział Gospodarczy o nadesłanie akt postępowania sanacyjnego spółki [...] Sp. z o.o. (akt [...]), a następnie przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach ww. sprawy na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącą, stanu zobowiązań oraz składników majątku Spółki we wskazanym okresie; podjęcia przez skarżącą działań mających na celu utrzymanie dalszego istnienia Spółki oraz faktu akceptacji przez Sąd tych zamierzeń; o dopuszczenie i przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka M. S., adres: ul. [...]lok. [...], [...]- na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącą, zobowiązań oraz składników majątku Spółki we wskazanym okresie, istnienia realnych prognoz utrzymania funkcjonowania Spółki pomimo opóźnienia w regulowaniu zobowiązań, breku generowania kosztów związanych z utrzymywaniem Spółki celem realizacji zamierzonych działań naprawczych i inwestycyjnych. Sprawozdań finansowych Spółki [...] Sp. z o.o. za rok 2017, 2018 oraz 2019 - na wykazanie faktu: ustalenie sytuacji finansowej Spółki w ww. okresie sprawozdawczym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 24 sierpnia 2023 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634; dalej "ppsa") połączył sprawę niniejszą i sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 119/23; VIII SA/Wa 121/23 i VIII SA/Wa 122/23 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Postanowieniem z tej samej daty, także ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności obciążenia skarżącej solidarną odpowiedzialnością jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką (i drugim członkiem zarządu) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres 06, 09/2017 r., 01, 07 – 09, 12/2018 r., 02 – 10 2019 r. w łącznej kwocie 148 359,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 41 788,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 9 939,07 zł. Oceny wymaga zatem, czy w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi, który zasadniczo kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, organy podatkowe nie wykazały wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wskazuje także na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem w czasie pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki nie zaistniały okoliczności uzasadniające takie działanie. Zdaniem skarżącej, podjęła ona działania naprawcze w Spółce, o czym stanowią podjęte w dobrej wierze konkretne działania nakierowane na ratowanie Spółki przed upadłością. Wdrożone w ramach postępowania sanacyjnego działania obiektywnie i realnie miały szanse doprowadzić do zamierzonego skutku, tj. przywrócenia Spółce stanu jej wypłacalności oraz możliwość regulowania zobowiązań Spółki wobec wierzycieli. Organ nie ustalił również, czy w sprawie wystąpiły okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Uznała zatem za konieczne powołanie biegłego w tym zakresie. Organ zaniechał także przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na kluczowe dla sprawy okoliczności wskazywane w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca poddaje nadto w wątpliwość wykazanie bezskuteczności egzekucji, poprzez zbyt późne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, tj. 4 lata po powstaniu zaległości. Organy obu instancji nie odniosły się do argumentacji skarżącej w tym zakresie i nie wskazały czynności jakie były podejmowane przez okres 4 lat, a w przypadku braku podjęcia tych czynności, przyczyn takiego postępowania wierzyciela. W ocenie organów podatkowych dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dają podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z drugim członkiem Zarządu i Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Zostały bowiem spełnione przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności. Skarżąca nie wykazała jednocześnie spełnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających od tej odpowiedzialności. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich została uregulowana w Dziale III Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w wymienionym Rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe (art. 107 § 1a Op). Zgodnie zaś z art. 107 § 2 Op, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jak wskazuje § 2 art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. W myśl art. 108 § 3 ww. ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie zaś z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Art. 116 § 4 ww. ustawy stanowi, że przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Wskazać również należy, że art. 121 § 1 Op zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05; dostępne w Internecie pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zaś zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy w prowadzonym postępowaniu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone i poddane wyczerpującej analizie, wyciągnięte wnioski znajdowały oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organ dokonał wszechstronnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Tym samym w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mogących prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że solidarna odpowiedzialność skarżącej orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres 06, 09/2017 r., 01, 07 – 09, 12/2018 r., 02 – 10 2019 r., wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7. Terminy płatności ww. zobowiązań upływały odpowiednio w okresie od 25.07.2017 r. do 25.11.2019 r. Na powyższe zaległości zostały wystawione w dniu 7 stycznia 2021 r. tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu zostały doręczone Spółce w trybie art. 44 kpa w dniu 4 lutego 2021 r. (karta 58 – 59 akt egzekucyjnych). Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało zaś wszczęte w dniu 9 marca 2022 r. (karta 272 – 273 wspólnych akt podatkowych). Bezsporne w sprawie jest, iż skarżąca była Wiceprezesem Spółki od jej powstania i została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 19 maja 2015 r., zaś w dniu 9 grudnia 2019 r., została z tego rejestru wykreślona (art. 116 § 2 Op). Prezesem Zarządu Spółki od dnia 19 maja 2015 r. jest zaś K.G. (karta 11 – 15 wspólnych akt podatkowych). Trafnie zatem wskazuje organ odwoławczy, że spełnione zostały przesłanki formalne warunkujące wszczęcie wobec skarżącej postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, uregulowane w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Op. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za wymienione wyżej zaległości podatkowe Spółki, wskazane w art. 116 § 1 Op. Jednocześnie, w świetle tego przepisu skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Z treści art. 116 § 1 i § 2 Op, wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl,). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Jak wynika z akt egzekucyjnych dołączonych do akt sądowych, na podstawie wystawionych ww. tytułów wykonawczych prowadzone było postępowanie egzekucyjne, zakończone wydaniem postanowienia z 14.09.2021r. (nr [...]) o jego umorzeniu na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 upea ze względu na nie odnalezienie majątku należącego do Spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych, które to zajęcia nie doprowadziły do uzyskania środków pieniężnych z uwagi na brak środków pieniężnych i zbieg egzekucji lub brak prowadzenia rachunku bankowego dla Spółki. Dokonano również zajęć wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności, które okazały się nieskuteczne. Ustalono także, iż Spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów, ani na dzień 1 września 2021 r. nie jest właścicielem nieruchomości. Ustalono także, że pod wskazanym adresem rejestracyjnym Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od 2019 r. Pod adresem prowadzenia działalności w miejscowości O. ustalono, że Spółka wynajmowała od Prezesa Zarządu K. G. jego prywatną nieruchomość – magazyn i pomieszczenia biurowe. K.G. wyjaśnił także, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i od 2019 r. nie osiąga dochodów, nie zatrudnia pracowników i nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego. Organ egzekucyjny ustalił także, iż pod pozostałymi pięcioma adresami Spółka także nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie stwierdzono także w bzie WRO – SYSTEM za okres od 1/2020 do 7/2021 transakcji, które umożliwiłyby pokrycie dochodzonych należności. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym dokonane w toku prowadzonego wobec majątku Spółki czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania należności podatkowych z majątku Spółki i w konsekwencji doszło do umorzenia tego postępowania. W poszukiwaniu składników majątku Spółki organ egzekucyjny wykorzystał przy tym wszelkie informacje zawarte w dostępnych rejestrach państwowych, a dotyczące zarówno majątku ruchomego, jak i nieruchomego, praw majątkowych, posiadanych przez spółkę rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej - w tym osiąganych przychodów oraz danych z JPK za okres od 1/2020 do 7/2021. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi podważających wykazanie wyżej powołanej przesłanki bezskuteczności egzekucji, polegające na zaniedbaniach wierzyciela, braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego w odpowiednim czasie, braku skierowania egzekucji do całego majątku Spółki, poprzez wszczęcie tego postępowania dopiero w 2021 r., tj. 4 lata po powstaniu nieuregulowanych zobowiązań, rację należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2309, także jako: "upr") skierowanie egzekucji do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia na tym majątku jest niedopuszczalne po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego. Powyższa regulacja stanowi swoistą ochronę dłużnika w postępowaniu sanacyjnym w celu możliwości przeprowadzenia rzeczywistej restrukturyzacji przedsiębiorstwa. Tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego w czasie trwania postępowania sanacyjnego byłoby nie tylko sprzeczne z prawem, ale okazałoby się działaniem wręcz niekorzystnym dla dłużnika niweczącym skuteczność złożonego wniosku o restrukturyzację. Bezsporne w sprawie jest, iż Sąd Rejonowy w [...] V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 20 września 2018 r. w sprawie sygn. akt [...] otworzył postępowanie sanacyjne [...] Sp. z o.o. w [...] (karta 138 wspólnych akt podatkowych), które Sąd ten postanowieniem z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt [...] umorzył (karta 167 wspólnych akt podatkowych). Biorąc pod uwagę, iż zaległości Spółki, o których mowa w niniejszej sprawie obejmują poszczególne miesiące od czerwca 2017 r. do października 2019 r., przy uwzględnieniu toczącego się postępowania sanacyjnego, o którym mowa wyżej, brak jest podstaw do stawiania wierzycielowi (organowi egzekucyjnemu) zarzutu opieszałości we wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie sposób też podzielić zasadności argumentacji, iż wszczęcie egzekucji w czasie, gdy powstały zaległości mogłoby doprowadzić do ich zaspokojenia z majątku Spółki, bez sięgania do majątku osobistego członków zarządu. W okresie przez otwarciem postępowania sanacyjnego Spółka była bowiem zobowiązania do dobrowolnego uiszczania powstałych z mocy prawa zobowiązań, bez oczekiwania na wszczęcie w tym zakresie egzekucji. W okresie, w którym toczyło się postępowanie sanacyjne i istniała przeszkoda do wszczęcia egzekucji wynikająca z art. 312 ust. 4 upr, wierzyciel nie mógł domagać się wszczęcia egzekucji. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego było możliwe dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego. Wbrew twierdzeniom skargi okoliczność ta została przez organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśniona. Z tych względów, zdaniem Sądu zasadnie orzekające w sprawie organy stwierdziły istnienie pozytywnych przesłanek z art. 116 § 1 Op, pozwalających na orzeczenie o wspólnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości Spółki, albowiem egzekucja z majątku Spółki, jak wynika z powyższych wywodów okazała się bezskuteczna i zostało to przez organy orzekające w sprawie niewątpliwie wykazane. Termin płatności zaległości, o których mowa w sprawie upływał w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki. Trafnie orzekające w sprawie organy wywiodły także brak wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, które uwalniałyby skarżącą od odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki. Jako okoliczności mające stanowić uwolnienie od solidarnej odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Op, skarżąca wskazuje brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również podejmowane działania nakierowane na ratowanie Spółki przed upadłością w ramach przeprowadzonego postępowania sanacyjnego. Przypomnieć zatem należy, że zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op ma miejsce w sytuacji wykazania przez członka zarządu (byłego członka zarządu), iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 upr, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. W myśl art. 6 ust. 2 upr przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1520), zwanej dalej "Prawem upadłościowym". Jak zaś wynika z art. 6 ust. 3 upr przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a ww. ustawy). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe). Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 ww. ustawy). Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż zaistnienie którejkolwiek z przesłanek stanowiących o niewypłacalności dłużnika obliguje dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 upr. W przypadku [...] Sp. z o.o. obowiązek ten spoczywał na członkach jej Zarządu. Dla oceny wystąpienia w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki egzoneracyjnej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, lub też braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, konieczne jest ustalenie czy i w jakiej dacie Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1, ust. 1a lub art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał wyczerpującej analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie zgromadzonych w aktach dowodów, które dają podstawy do wyprowadzenia wniosku o spóźnionym złożeniu wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż oprócz zaległości objętej przedmiotową odpowiedzialnością Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty należności podatkowych z tytułu podatku: od towarów i usług za okres 11/2019 r., 01, 02/2020 r. i 01/2021 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 09, 11, 12/2018 r., 01 – 12/2019 r., 01, 02/2020 r. Nie zostały także uregulowane zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/ [...] (pismo ZUS z 30.12.2021 r. karta 170 - 172 wspólnych akt podatkowych) za okres 02/2016 r. i od 10/2017 r. do 01/2020 r. Jak wynika z wykazu wierzycieli (karta 82 wspólnych akt podatkowych) Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów, poczynając od terminu płatności przewidzianego na dzień 26.07.2016 r. W tych okolicznościach nawet przy przyjęciu za nadmierny formalizm liczenia przez organ odwoławczy daty niewypłacalności od terminu płatności składki na Fundusz Pracy i FGŚP za 02/2016 – 15 marca 2016 r., wynikającej z niedopłaty kwoty 41,02 zł i przyjęcia terminu płatności zobowiązania wobec kontrahenta N. D. Centrum [...]z terminem płatności 26 lipca 2016 r., wystąpienie stanu niewypłacalności należałoby przyjąć w dniu 26 października 2016 r. Nieregulowanie zobowiązań w kolejnych terminach płatności, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy utrwaliło stan nieregulowania zobowiązań. Zatem już w 2016 r. zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe i aktualizował się obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Tymczasem wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego został złożony w dniu 20 kwietnia 2018 r. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został złożony we właściwym czasie. Zdaniem Sądu, z powyższych przyczyn uznać należy, że podstawy do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego Spółki zaistniały w czasie sprawowania funkcji w zarządzie Spółki przez skarżącą, zaś czynności podjęte przez stronę były niewątpliwie spóźnione. Świadczy o tym dokonana w sprawie analiza sytuacji finansowej i majątkowej Spółki przez tymczasowego nadzorcę sądowego w sprawozdaniu z 30 lipca 2018 r., który ocenił, że Spółka niemal od początku posiadała problemy z płynnością. Wskaźniki płynności tylko w pierwszym roku działalności utrzymywały się na zadowalającym poziomie. Brak jest też podstaw do stwierdzenia, iż skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności takiej nie stanowią bowiem podjęte w dobrej wierze działania nakierowane na ratowanie Spółki przed upadłością. Nie kwestionując dobrych intencji skarżącej w tej mierze, zauważyć należy, iż skarżąca rezygnując ze złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i podejmując decyzję o złożeniu wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego, miała wiedzę o utracie finansowania przez inwestorów już we wrześniu 2016 r. W wyjaśnieniu z dnia 3 marca 2022 r. (karta 402 akt podatkowych), skarżąca wskazuje na powyższe okoliczności, dodając, iż zaniechanie realizacji dofinansowywania przez inwestorów, tworzy domniemanie, iż skala przedsięwzięcia przerosła możliwości partnerów, nie posiadających środków zadeklarowanych w zawartej umowie inwestycyjnej. Podjęcie decyzji o rezygnacji ze zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na rzecz wystąpienia w późniejszym terminie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego obarczone było zatem ryzykiem niepowodzenia, które zostało podjęte przez Zarząd Spółki. Ostatecznie bowiem postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone na podstawie art. 326 ust. 2 upr, z uwagi na nieregulowanie bieżących zobowiązań, przy opóźnieniu w ich wykonywaniu wynoszącym 30 dni (karta 167 wspólnych akt podatkowych). Z Analizy przyczyn trudnej sytuacji ekonomicznej Dłużnika (karta 97 – 98 wspólnych akt podatkowych) wynika zaś, iż wspólnicy nie przekazali trzeciej transzy dofinansowania, co przyczyniło się do znacznego pogorszenia płynności finansowej Spółki. Spółka dostrzegła potrzebę poszukiwania dofinansowania w 2017 r., jednak podjęte próby nie dały oczekiwanych rezultatów. Ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego W. K. z dnia 30 lipca 2018 r. wynika, iż stopień zadłużenia majątku Spółki systematycznie rósł i już od 2016 r. przekraczał wartości referencyjne (karta 118 wspólnych akt podatkowych). Zarząd z całą pewnością posiadał wiedzę w tym przedmiocie. Tym samym podjęte decyzje co do bytu Spółki obarczają odpowiedzialnością jej Zarząd i nie mogą stanowić o uwolnieniu się od jej zobowiązań powstałych w okresie sprawowania funkcji w Zarządzie. Powyższe przeczy twierdzeniom strony jakoby w sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne. Końcowo przypomnieć należy, że dyspozycja art. 116 Op obok przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, by wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, obejmuje także przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, by organ mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2010/18, CBOSA). O ile zatem ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4335/21). Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe sprostały ww. obowiązkowi słusznie przenosząc odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki na skarżącą, która nie wykazała, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań (przekształconych następnie w zaległości podatkowe), pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce nie złożyła w stosownym czasie bez swojej winy wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego był zaś spóźniony. O przesłance "braku winy", o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4220/21). Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły w okolicznościach niniejszej sprawy, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca ich istnienia zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze nie wykazała. Nie wskazała bowiem także majątku Spółki, z którego byłoby możliwe zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op). W sprawie brak było nadto podstaw do powołania w toku postępowania biegłego z zakresu księgowości. Za ugruntowane bowiem uznać należy w tej mierze stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15 oraz z 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1297/22 oraz z 12.04.2023r., sygn. akt III FSK 4949/21). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że ziściła się przesłanka do ogłoszenia upadłości o której mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe, czyli brak wykonywania wymagalnych zobowiązań. Dla ustalenia tej okoliczności nie są wymagane wiadomości specjalne, jak również nie jest konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki kapitałowej. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogłoby zostać ewentualnie uznane za konieczne, w sytuacji oparcia twierdzenia o niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. W świetle powyższych wywodów za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 197 § 1 Op, jak również art. 107 § 1 i § 2 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Op. Odnosząc się do zgłoszonych w skardze wniosków dowodowych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 ppsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle powyższego przepisu nie było możliwe uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka, albowiem dowody możliwe do przeprowadzenia przez sąd administracyjny dotyczą jedynie dowodu z dokumentów. Zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego księgowego i przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych Spółki nie były niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Dowody zgromadzone w sprawie dawały bowiem podstawę do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia. Zauważyć przy tym należy, iż ustaleń organy dokonały m.in. na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania sanacyjnego, które zostały dołączone do akt podatkowych. Tym samym brak było podstaw do uznania za zasadny także wniosku o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w [...] o nadesłanie tych akt. Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak wyroku.