III FSK 4220/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1120/20 w sprawie ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2021 r., I SA/Gl 1120/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 3 lipca 2020 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt. 2) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi od zaskarżonej decyzji przy istnieniu przesłanek stwierdzenia jej nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3) o.p. w zw. z art. 120 o.p. (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 o.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 o.p. (zasada udzielania informacji), art. 122 o.p. (zasada prawny obiektywnej), art. 123 § 1 o.p. (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 125 o.p. (zasada szybkości i wnikliwości), art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), tj. mimo że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającego na wydaniu decyzji bez należytego postępowania dowodowego przeprowadzonego z rażącym naruszeniem reguł postępowania podatkowego; II. art. 145 §1 pkt. 2) p.p.s.a. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi od zaskarżonej decyzji przy istnieniu przesłanek stwierdzenia jej nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3) o.p. w zw. z art. 116 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku) w zw. z art. 187 i 188 o.p., tj. mimo że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na uniemożliwieniu skarżącemu przez organy podatkowe przedstawienia wszelkich niezbędnych dowodów, które umożliwiłyby mu wykazanie braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki; III. art. 145 §1 pkt. 2) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi od zaskarżonej decyzji przy istnieniu przesłanek stwierdzenia jej nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3) o.p. w zw. z art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku) w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. mimo że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz przesłuchania skarżącego w toku postępowania dowodowego. W przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów opisanych w punkcie I, II i III powyżej, zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił również: IV. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 120 o.p. (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 o.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 o.p. (zasada udzielania informacji), art. 122 o.p. (zasada prawny obiektywnej), art. 123 § 1 o.p. (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 125 o.p. (zasada szybkości i wnikliwości), art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), poprzez oddalenie skargi a przez to odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, że została wydana bez należytego postępowania dowodowego, które prowadzono z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego; 2. art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 o.p., 187 § 1 o.p. i 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) w zw. z art. 2 o.p. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 roku) poprzez oddalenie skargi a przez to odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że przed jej wydaniem organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wybiórczy i dowolny, w szczególności organ podatkowy nie dopuścił do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy i stanowiły ważny przeciwdowód dla niektórych dowodów zgromadzonych wcześniej w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniu stanu faktycznego przez organ administracji, który to stan faktyczny sąd przyjął za własny; 3. art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 200 o.p. w zw. z art. 191 o.p. i art. 188 o.p., poprzez oddalenie skargi a przez to odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że jej wydanie zostało poprzedzone postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie a sposób prowadzenie postępowania wyraźnie sugerował, że jego wynik był z góry ustalony a podejmowane działania jedynie zmierzają do potwierdzenia tezy przyjętej uprzednio przez organy podatkowe, 4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja organu administracji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika. V. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1o.p. w zw. z art. 122 i 188 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku) oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że członek zarządu musi samodzielnie wykazać istnienie przesłanek negatywnych opisanych we wskazanym przepisie, a organy administracyjne nie mają obowiązku zbadania czy zachodzą negatywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i orzeczenie wyrokiem o uwzględnieniu skargi i uchylenie w całości Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 3 lipca 2020 r. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 26 listopada 2019 r., orzekającą odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec i listopad 2014 wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zarzutu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wobec treści czynionych zarzutów najbardziej zasadnym jest odniesienie się do wykładni językowej zwrotu "rażące naruszenie prawa" Według Słownika języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). W orzecznictwie wskazuje się także, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada, wskazująca na nieważność decyzji, musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z: 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05 i 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Tak więc sankcję nieważności może stanowić tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już chociażby ilość przywołanych przepisów, w tym zwłaszcza, przepisów postępowania, w tym dotyczących zasad ogólnych, świadczy o tym, że nie mogły być one naruszone rażąco, tym bardziej że skarżący nie wykazał by wskazane przepisy były naruszone w ogóle, przykładowo art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 64 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z uwagi na stawianie zarzutów procesowych w powiązaniu z zarzutami materialnoprawnymi i w różnej ich konfiguracji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych kwestujących poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Odnośnie do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów należy wskazać, że skuteczność prawna takiego żądania strony uzależniona jest od spełnienia dwóch przesłanek, tj. przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją w której zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Ponadto co najistotniejsze, przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od zasady z art. 187 § 1 o.p. i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Podobnie skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mógł się ostać z następujących powodów. Otóż wnioskowane dowody w istocie sprowadzały się do przesłuchania świadków na okoliczności, które były ustalone dowodami z dokumentów. Przykładowo w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania organ nie jest uprawniony do weryfikacji tego zobowiązania, jeżeli wynika ono z decyzji ostatecznej. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy dany członek zarządu zdawał sobie sprawę, że zobowiązania podatkowe spółki w rzeczywistości powinny być wyższe, niż wykazane w deklaracjach podatkowych. Bez znaczenia jest także fakt, czy decyzje określające zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług zostały wydane po odwołaniu strony z funkcji członka zarządu (w niniejszej sprawie przed złożeniem rezygnacji przez członków zarządu zostały wydane decyzje nieostateczne organu pierwszej instancji). Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki SN z: 2 października 2008r., I UK 39/08; 24 września 2008r.,II CSK 142/08; 11 marca 2008r., II CSK 545/07;16 stycznia 2008r.,IV CSK 430/07). Podobnie odnośnie do istnienia wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę pożyczki firmie L. sp. z o.o. oraz braku spłaty tej pożyczki. Po wskazaniu tej wierzytelności jako mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy celem przeprowadzenia egzekucji ze wskazanego składnika majątkowego. Jednakże w toku postępowania egzekucyjnego, w trybie art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a., spółka L. oświadczyła, że nie jest zobowiązana wobec R. sp. z o.o., co na tym etapie kończyło sprawę. Tylko spółka lub jej następcy prawni mogliby doprowadzić do skierowania sporu na drogę postępowania cywilnego, do czego ani organy egzekucyjne, ani organy podatkowe nie są uprawnione. W konsekwencji nie można się skutecznie domagać prowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego na okoliczność istnienia określonych wierzytelności spółki, skoro wierzytelności te nie spełniały warunków z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyż – jako sporne - nie nadawały się do egzekucji. Członek zarządu spółki powinien wykazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 4064/21). A tak na marginesie nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, czy też nie. Odnośnie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie tych ustaleń, opierając swoje zarzuty w oderwaniu faktów i dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, pozostając w subiektywnym przekonaniu, że przedmiotowe postępowanie było nienależycie przeprowadzone, z pominięciem wnioskowanych dowodów i bez czynnego udziału strony. Odnośnie do tej ostatniej kwestii argumentacja strony skarżącej ogranicza się jedynie do zarzutu pozbawienia jej możliwości złożenia zeznań jako stronie, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niewystarczające do twierdzenia, że organy podatkowe pozbawiły ją czynnego udziału w postępowaniu. Przypomnieć należy, że z dowodu określonego w art. 199 o.p. organ podatkowy może skorzystać ale nie musi. W sprawie niniejszej organ z takiej możliwości nie skorzystał, co nie oznacza, że naruszył ten przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie uzasadniła również na czym polegało naruszenie art. 200 o.p., skoro nie kwestionowała faktu zapoznania jej z aktami sprawy (zebranym w sprawie materiałem dowodowym). Powyżej przedstawione rozważania świadczą również o niezasadności zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 o.p. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnch przytoczyć należy podstawową dla istoty sprawy treść art. 116 § 1 i nast. o.p. oraz kwestionowane przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei z art. 116 § 2 o.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Dwie pozytywne i dwie negatywne. Organ podatkowy jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazały, że okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że skarżący w okresie kiedy powstało i podlegało zapłacie zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, był prezesem zarządu tego podmiotu. Zatem pełnił wskazane obowiązki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec 2014 r. i listopad 2014 r. (tj. odpowiednio 27 stycznia, 25 kwietnia i 29 grudnia 2014 r.). Został bowiem powołany na to stanowisko uchwałą nr 1/88 zgromadzenia wspólników spółki z 12 grudnia 1988 r. i piastował je do czasu rezygnacji, przyjętej uchwałą spółki nr [...] z 26 marca 2018 r.) oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Skarżący nie wykazał natomiast którejkolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Stanowisko skarżącego opiera się na błędnym założeniu, że nie odpowiada on za zaległości podatkowe spółki, jeżeli ostateczna (prawomocna) decyzja stwierdzająca ową zaległość wydana została w chwili kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu, a zatem zobowiązania, które miałyby świadczyć o niewypłacalności spółki stały się wymagalne nie w okresie, którego dotyczą, ale w okresie, w którym te ostateczne (prawomocne) decyzje zostały wydane. Założenie to jest całkowicie błędne, gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa już w momencie wskazanym przez przepisy prawa, a nie dopiero z chwilą wydania (doręczenia) decyzji w sprawie tego zobowiązania i jest wymagalne również z chwilą wynikającą z przepisów prawa. Decyzja dotycząca takich zobowiązań jedynie określa kwotę zobowiązania, które powstało już wcześniej i którego moment wymagalności również nastąpił wcześniej. Zmiana - na właściwą - kwoty zobowiązania w decyzji określającej (w porównaniu do złożonej deklaracji) nie powoduje bowiem zmiany zarówno momentu powstania zobowiązania podatkowego, jak i nie powoduje zmiany momentu wymagalności tego zobowiązania. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki WSA w: Olsztynie z 25 listopada 2020 r., I SA/Ol 568/20; Łodzi z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16; Poznaniu z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15; wyroki NSA z: 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14, 21 kwietnia 21 r., III FSK 3105/21). W przedostatnim z przywołanych orzeczeń NSA stwierdził, że w sytuacji, w której po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki powstałej w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania, nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 o.p. bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista. Istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2010 r., I SA/Po 532/10). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że termin 14 dni od chwili stwierdzonej niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest terminem maksymalnym dla złożenia wniosku, liczonym od wystąpienia przyczyny uzasadniającej jego zgłoszenie (wyrok SN z 15 lutego 2018 r., I UK 557/16). Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 o.p. ściśle (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 października 2017 r., I SA/Bd 643/17). W orzecznictwie przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z: 3 marca 2017 r., II FSK 807/17 i 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od spółki powstało z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności, tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 o.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź o otwarcie postępowania układowego, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w C., VIII Wydział Gospodarczy z 11 lipca 2019 r. Organ odwoławczy, co sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., prawidłowo ustalił, kiedy spółka stała się niewypłacalna i kiedy zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazał mianowicie, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 9 maja 2014 r. i że w myśl. art. 11 ust. 1 u.p.u.n., spółka stała się niewypłacalna w dniem 26 kwietnia 2014 r., tj. pierwszego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., którego nie uregulowała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze dominują poglądy odmienne niż zaprezentowane w skardze kasacyjnej, które należy podzielić. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Skarżący nie wykazał również zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. O przesłance "braku winy", o której mowa w tym przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej. Nie ma więc podstaw by zasadnie twierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2a o.p. Przepis ten dotyczy wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawnią się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, a nie w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Ponieważ skarżący nie uzasadnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu w sprawie niniejszej, Naczelny Sad Administracyjny nie znalazł podstaw do jego zastosowania przy dokonywanej wykładni kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Wojciech Stachurski