I SA/Ol 568/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Skarga J. B. (dalej zwanego "skarżącym") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego: "DIAS") z "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej zwany "organem I instancji"), powołując art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej jako "o.p.", orzekł o odpowiedzialności skarżącego, byłego Prezesa Zarządu Spółki A (dalej zwanej "Spółką"), solidarnie z E. M., byłą Wiceprezes Zarządu Spółki oraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2015 r., grudzień 2015 r. oraz okres od stycznia do sierpnia 2016 r. w łącznej wysokości 9.136.625,76 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w łącznej wysokości 3.261.577 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że źródłem zaległości podatkowych Spółki jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" określająca opisane powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwana "decyzją wymiarową"). Wskazał, że zaległości te nie zostały przez Spółkę uregulowane, nie doszło też do ich wygaśnięcia w inny sposób, a powstały one w okresie, gdy w skład Zarządu Spółki wchodził skarżący jako Prezes i druga osoba jako Wiceprezes Zarządu. Wyjaśnił, że pomimo wystawienia tytułów wykonawczych na zaległości Spółki określone w decyzji wymiarowej, organ egzekucyjny nie przystąpił na ich podstawie do egzekucji podając, że wobec majątku Spółki prowadzona jest egzekucja na podstawie innych tytułów wykonawczych, a postępowanie egzekucyjne prowadzone w tym przedmiocie jest bezskuteczne pomimo zastosowania wielu środków egzekucyjnych i podjęcia szeregu czynności egzekucyjnych zmierzających do ustalenia majątku Spółki. W tych okolicznościach organ I instancji ocenił, że także egzekucja dotycząca zaległości wynikających z decyzji wymiarowej nie doprowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela, a spowodowałaby jedynie powstanie wysokich kosztów egzekucyjnych, co pozwala na przyjęcie, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki członków ówczesnego jej Zarządu. Ocenił także, że skarżący nie wykazał aby zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, jak również tego, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy, nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.); dalej jako "u.p.u." poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. w dacie 25.05.2015 r., mimo, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2015 r. Spółka nie miała przeterminowanych zobowiązań, zatem nie istniały przesłanki do złożenia ww. wniosku; - art. 116 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że pismo organu I instancji z dnia 31.10.2019 r. jest wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, podczas gdy przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie wymaga formalnego jej stwierdzenia; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 o.p., poprzez błędne ustalenie, że skarżący ponosi winę za niezłożenie na dzień 25.05.2015 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy w czasie jego urzędowania Spółka była wypłacalna, nie miała zaległości podatkowych i innych, przez co nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki - art. 116 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie, że odpowiedzialność członka zarządu w oparciu o ten przepis ma miejsce również wtedy, gdy faktycznie w momencie pełnienia funkcji członka zarządu przesłanki warunkujące konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zachodziły, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki uwalnia od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 o.p., co potwierdza treść wyroku NSA z dnia 08.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2031/14 oraz uchwała NSA z dnia 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, - art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. poprzez niewłaściwe ustalenie, iż z dniem upływu terminu zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Spółka stała się niewypłacalna, mimo iż nie miała innych udokumentowanych w postępowaniu podatkowym wymagalnych zobowiązań oraz w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 180 w zw. z art. 181 oraz art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, - art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zachodzi potrzeba odwołania się do wiadomości specjalnych, a organ I instancji dwukrotnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu i arbitralnie określił termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 25.05.2015 r., - art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie, że skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 25.05.2015 r. pomimo braku w tej dacie przesłanek do jego złożenia, - art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i arbitralne wyznaczenie przez organ I instancji terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, - art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, tj. brak możliwości merytorycznego wypowiedzenia się co do zasadności określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki i zasadności wystawienia tytułów wykonawczych, stanowiących podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego, - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów z konkretnie wskazanych przez skarżącego dokumentów, - art. 2a o.p. poprzez nieusunięcie wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącego, lecz na korzyść organu I instancji, - art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 o.p. poprzez oparcie swojej decyzji przez organ I instancji na orzeczeniu sądu administracyjnego, podczas gdy orzecznictwo sądów polskich nie stanowi źródła prawa w polskim porządku prawnym. Skarżący wniósł też o włączenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów (zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 16.05.2016 r. oraz zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS z dnia 16.05.2016 r.) podnosząc, że dokumenty te potwierdzają, że w czasie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia w imieniu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponownie podkreślił, że późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 o.p. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2016 r. zastosowanie znajdują przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Przytoczył następnie treść art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i po tym dniu. Wyjaśnił, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 3-10/2015, 12/2015 oraz 1-8/2016 wynikają z decyzji wymiarowej. Podał, że zaległości te powstały w czasie, gdy skarżący był Prezesem Zarządu Spółki, co w świetle art. 116 § 2 o.p., pozwala na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego wraz z ówczesną Wiceprezes Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki powstałe w ww. okresie, a także za odsetki za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych. DIAS podzielił także ocenę organu I instancji, że bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, wynikająca z czynności podjętych w innym postępowaniu egzekucyjnym, pozwala na przyjęcie, że także egzekucja z majątku Spółki dotycząca zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej nie doprowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela. Opisał przy tym dotychczasowe ustalenia organu egzekucyjnego poczynione w tamtym postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślił, że bezskuteczność egzekucji, w rozumieniu art. 116 o.p., nie odnosi się wyłącznie do konkretnego zobowiązania podatkowego. Wywiódł bowiem, że w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, okaże się bezskuteczna, niecelowym, a wręcz zbędnym jest jej wszczynanie w stosunku do kolejnej wierzytelności, po to, aby w tym postępowaniu doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności. W związku z tym za bezzasadne uznał twierdzenie skarżącego, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji konieczne jest formalne zakończenie poprzez wydanie postanowienia. Zdaniem DIAS, skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z powołaniem na przesłankę zgłoszenia upadłości Spółki we właściwym czasie. DIAS podkreślił bowiem, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w 2015 r., a to oznacza, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, winno być dokonane w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.); dalej jako "u.p.n.". Wywiódł przy tym, że stan niewypłacalności oraz wynikający z niego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać w oparciu o regulację prawną obowiązującą w dacie powstania stanu niewypłacalności. Przyjął, że w niniejszej sprawie bezsprzeczne jest, że skarżący jako członek Zarządu Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie doprowadził do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości (postępowania układowego). Za sporną uznał natomiast okoliczność, czy skarżącemu, jako byłemu członkowi Zarządu, można przypisać winę, czy też nie, za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a tym samym czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Ustalając właściwy czas, w jakim powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, DIAS przytoczył brzmienie art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.n., a także wskazał na ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.n., jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym data powstania stanu niewypłacalności dłużnika rozumiana jest jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania dłużnego podmiotu. Podzielając ten pogląd DIAS za prawidłową uznał ocenę organu I instancji, że trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę nastąpiło od 25 maja 2015 r., poprzez nieuiszczenie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego jakim było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r., a to oznacza, że dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął z dniem 8 czerwca 2015 r. Podkreślił przy tym, że o trwałości utraty przez Spółkę zdolności do regulowania zobowiązań świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Odwołał się także do pisma innej Spółki z 11.12.2019 r., z którego wynika, że Spółka posiada wobec tego podmiotu zaległości w wysokości 478.558,52 zł. z tytułu sprzedaży towarów w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r. Ocenił, że powyższa okoliczność jednoznacznie świadczy o pogarszającej się kondycji finansowej Spółki. DIAS zwrócił także uwagę na charakter prawny funkcji członka zarządu, z którą wiąże się nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Za okoliczności prawnie obojętne w tej sprawie DIAS uznał, czy skarżący interesował się sprawami Spółki, na ile szczegółowo znał jej sytuację, czy miał dostęp do jej wszystkich dokumentów. Podkreślił, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli, czy świadomości podatnika. Dodał, że członek zarządu podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Zdaniem DIAS, o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nie może świadczyć wydanie decyzji wymiarowej w momencie, gdy skarżący nie był już członkiem Zarządu Spółki. Bowiem przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Podniósł, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, będące następstwem zakwestionowania wystawionych faktur, istniały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Uznał, że skarżący powinien mieć świadomość, że odpowiada za strategiczne decyzje w Spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego i rzetelnego dokonywania przez Spółkę transakcji gospodarczych i w konsekwencji prawidłowego i terminowego rozliczania podatków wynikających z tych transakcji. Skonstatował więc, że skarżący odpowiada za działalność Spółki w powyższym okresie, w tym polegającą na dokonywaniu pozornych czynności zakupu oraz wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. DIAS wskazał także, że rozważając właściwy czas, w jakim członek Zarządu Spółki powinien zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub doprowadzić do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), oparł się na analizie finansowej i majątkowej Spółki, dokonanej w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania: sprawozdania finansowe Spółki, w tym bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzone na dzień 31.12.2012 r., 31.12.2013 r., 31.12.2014 r., 31.12.2015 r. oraz na dzień 31.12.2016 r. wraz z Informacją dodatkową oraz Sprawozdaniem z działalności Spółki, jak i wydruk deklaracji CIT-8 za lata 2016-2017. Uznał, że do zobowiązań Spółki dodać należy również nieujęte w bilansie za 2015 r., a zaległe zobowiązania wobec Skarbu Państwa, wynikające z decyzji wymiarowej. Ocenił, że treść powyższych dokumentów jednoznacznie dowodzi, że na dzień 31.12.2015 r. Spółka była niewypłacalna również w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), a okoliczność ta potwierdza złą kondycję finansową Spółki już w 2015 r. Końcowo DIAS wskazał, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego ustalania przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile – tak jak w niniejszej sprawie - zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika. Wyjaśnił, że ustalenie przez organy podatkowe terminu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do dnia 08.06.2015 r. zostało dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innymi, wyżej powołanymi dowodami. Z tych też powodów DIAS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 o.p. DIAS za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p. zauważając, że organ I instancji zapewnił skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu. W ocenie DIAS, nie doszło także do naruszenia art. 2a o.p., gdyż nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony korzystny. Za pozbawiony podstaw DIAS uznał także zarzut naruszenia art. art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 o.p., gdyż w zaskarżonej decyzji wskazano stronie, na podstawie jakich przepisów powszechnie obowiązujących i w oparciu o jakie przesłanki dokonano rozstrzygnięcia. Zauważył, że stanowisko wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych stanowi cenne źródło w zakresie kierunku wykładni norm prawa podatkowego i w tym charakterze orzeczenia te zostały wykorzystane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W skardze powtórzone zostały zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu, a ponadto zarzucono naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, dokonanej w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z pominięciem opinii biegłego i pism o niezaleganiu w podatkach i w składkach ZUS. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, o zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Z uwagi na stan epidemii spowodowany COVID-19, wniósł o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym. W piśmie procesowym z 30 września 2020 r. skarżący wskazał na nieścisłości w argumentach DIAS sformułowanych w odpowiedzi na skargę i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, natomiast w piśmie z 28 października 2020 r. wniósł o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, wobec wniosku stron, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.); dalej jako "p.p.s.a.", została rozpoznana w trybie uproszczonym. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019, poz. 2167 ze zm.) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję, zostały zaś wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z byłą Wiceprezes Zarządu Spółki oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki (wraz z odsetkami za zwłokę) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2015 r., grudzień 2015 r. oraz okres od stycznia do sierpnia 2016 r. W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że z mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.), w kontrolowanej sprawie znajdowały zastosowanie dwa reżimy prawne. Do odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu zaległości podatkowych Spółki za poszczególne miesiące 2015 r. zastosowanie znajdują bowiem przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., zaś do odpowiedzialności podatkowej za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. – przepisy o.p. obowiązujące w brzmieniu nadanym ww. ustawą nowelizującą. Na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2, 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeśli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie zaś do art. 116 § 1 i 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powołane przepisy o.p. wymieniają przesłanki pozytywne i negatywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przesłanki pozytywne to takie, które muszą zaistnieć, aby organ mógł orzec o odpowiedzialności, zaś przesłanki negatywne to takie, które, jeśli zaistniały, uwalniają osobę trzecią od odpowiedzialności. Obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie, natomiast ciężar wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z 14 września 2018 r. II FSK 2190/18, LEX nr 2570906 oraz z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16, LEX nr 2558832). Do przesłanek pozytywnych orzeczenia omawianej odpowiedzialności podatkowej należą: - istnienie zaległości podatkowej po stronie osoby prawnej (spółki), wnikające albo z deklaracji podatkowej, albo z decyzji organu podatkowego, - częściowa lub całkowita bezskuteczność egzekucji wobec spółki, - a także pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Natomiast przesłanki negatywne do orzeczenia tej odpowiedzialności, a więc przesłanki uwalniające członka zarządu od rzeczonej odpowiedzialności to: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto odpowiednie postępowanie zapobiegające tej upadłości albo że: - niezgłoszenie takiego wniosku (wszczęcie postępowania) nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organy w dostateczny sposób wykazały wystąpienie wszystkich ww. przesłanek pozytywnych do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z byłą Wiceprezes Zarządu Spółki oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki (wraz z odsetkami za zwłokę) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2015 r., grudzień 2015 r. oraz okres od stycznia do sierpnia 2016 r. Niesporne jest między stronami i nie budzi także zastrzeżeń Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że opisane powyżej zaległości Spółki wynikają z ostatecznej decyzji wymiarowej oraz to, że zaległości te powstały w czasie, gdy skarżący był Prezesem Zarządu Spółki. Sąd za prawidłową uznaje także ocenę organów podatkowych, że zaistniała przesłanka pozytywna dotycząca częściowej lub całkowitej bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, co chybionym czyni zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 o.p. Prawidłowe jest bowiem stanowisko organów podatkowych, że bezskuteczność egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., nie odnosi się wyłącznie do konkretnego zobowiązania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, okaże się bezskuteczna, niecelowym, a wręcz zbędnym jest jej wszczynanie w stosunku do kolejnej wierzytelności, aby w tym postępowaniu doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał natomiast aby w kontrolowanej sprawie wystąpiły przesłanki negatywne do orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Niesporne jest między stronami i nie budzi także zastrzeżeń Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części, a więc nie jest możliwe uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W odniesieniu do pozostałych przesłanek negatywnych, opisanych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Sąd przychyla się do stanowiska DIAS, że skoro Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w 2015 r., to ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.); dalej "u.p.n.". Stan niewypłacalności i wynikający z niego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy bowiem oceniać w oparciu o regulację prawną obowiązującą w dacie powstania stanu niewypłacalności. Skoro skarżący, jako członek Zarządu Spółki, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani nie doprowadził do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości (postępowania układowego), to w sprawie nie wystąpiła przesłanka negatywna do orzeczenia wobec skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał także, aby w kontrolowanej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., a zatem aby niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego jej upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Użyty w tym przepisie termin "właściwego czasu", wobec braku definicji legalnej na gruncie przepisów o.p. musi być interpretowany z uwzględnieniem regulacji prawnych dotyczących postępowania upadłościowego obowiązujących w dacie powstania stanu niewypłacalności spółki. Jak już podano, skoro Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w 2015 r., to ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, winno być dokonane w świetle przepisów u.p.n., a nie wymienianych przez skarżącego przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (u.p.u.). Tym samym, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, powoływanie się przez skarżącego na regulacje u.p.u. w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Organy podatkowe nie mogły też naruszyć w tej sprawie wymienianych przez skarżącego przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 u.p.u. Sąd podziela ocenę DIAS, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.n., jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym data powstania stanu niewypłacalności dłużnika rozumiana jest jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania dłużnego podmiotu. Zgodna z tą oceną jest konstatacja DIAS, że trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę nastąpiło od 25 maja 2015 r. poprzez nieuiszczenie drugiego z kolei zobowiązania, jakim było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r., a to oznacza, że dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął z dniem 8 czerwca 2015 r. Nie sposób też odmówić słuszności stwierdzeniom DIAS, że o trwałości utraty przez Spółkę zdolności do regulowania zobowiązań świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości Spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Skarżący nie zdołał także skutecznie podważyć twierdzenia DIAS, że o złej kondycji finansowej Spółki już w 2015 r. świadczą dokumenty zgromadzone w toku postępowania: sprawozdania finansowe Spółki, w tym bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzone na dzień 31.12.2012 r., 31.12.2013 r., 31.12.2014 r., 31.12.2015 r. oraz na dzień 31.12.2016 r. wraz z Informacją dodatkową oraz Sprawozdaniem z działalności Spółki, jak i wydruk deklaracji CIT-8 za lata 2016-2017. Nieuprawnione jest przy tym stawianie organom podatkowym w tej sprawie zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 w zw. z art. 181 oraz art. 197 o.p. Skarżący upatruje bowiem naruszenia tych przepisów w odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Uszło jednak uwadze skarżącego, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego ustalania przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych, o ile – tak jak w niniejszej sprawie - zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika. O braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie może świadczyć wreszcie wydanie decyzji wymiarowej w momencie, gdy skarżący nie był już członkiem Zarządu Spółki czy też przedstawione przez skarżącego w toku postępowania podatkowego zaświadczenia z 16.05.2016 r. o niezaleganiu Spółki w podatkach oraz w opłacaniu składek ZUS. Jak trafnie zauważył DIAS, a co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie tutejszego Sądu (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12.01.2017 r., I SA/Ol 742/16), przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, będące następstwem zakwestionowania wystawionych faktur, istniały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Chybione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia w kontrolowanej sprawie przez organy podatkowe art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Nie doszło w tej sprawie także do naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 o.p., gdyż organy te w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a materiał ten, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest wystarczający do ustalenia zdarzenia początkującego bieg terminu do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z akt sprawy wynika także, że w postępowaniu prowadzonym w kontrolowanej sprawie skarżący miał zapewniony czynny udział, a to oznacza, że chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 o.p. Nie doszło także do naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. oraz art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, nieuprawnione jest stawianie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 2a o.p. oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p. Jak trafnie wywiódł DIAS, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony korzystny. W zaskarżonej decyzji wskazano skarżącemu, na podstawie jakich przepisów powszechnie obowiązujących i w oparciu o jakie przesłanki dokonano rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Przytoczenie poglądów z orzeczeń sądowych miało zaś na celu jedynie wzmocnienie prawidłowej argumentacji organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.