II FSK 2190/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 23/18 w sprawie ze skargi Z. C., J. C. i H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od Z. C., J. C. i H. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., I SA/Ol 23/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę Z. C., J. C., H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) z dnia 19 sierpnia 2016 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe spółki. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący byli członkami zarządu spółki. W toku czynności egzekucyjnych wobec spółki od czerwca 2013 r. do sierpnia 2014 r. uzyskano łącznie kwotę zaledwie 5.613,05 zł. Zajęto rachunki bankowe spółki. Organ ustalił, że spółka ma nieruchomości, ale ponieważ na nieruchomościach tych figurują hipoteki to organ nie ma możliwości prowadzenia z nich skutecznej egzekucji. Nadto w dniu 26 listopada 2015 r. spółka sprzedała członkowi zarządu do majątku osobistego dwa lokale mieszkalne (cenę sprzedaży każdego z nich ustalono na 70.200 zł brutto), co świadczy o wyzbywaniu się majątku spółki na rzecz członka jej zarządu. Pomimo zapłaty całości ceny sprzedaży, spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych. Bezsporne w sprawie jest, że członkowie zarządu spółki nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie doprowadzili do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Ustalenia wymaga natomiast, czy można przypisać im winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), czy też nie, a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Organ zaznaczył, że członkowie zarządu mogą uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wskażą mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych, przy czym egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie przyjął, że zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu wraz ze spółką z tytułu zaległości. Skarżący byli członkami zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, tym samym została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Wniosek o upadłość spółki w ogóle nie został zgłoszony, nie zaistniała przesłanka pozwalająca na zwolnienie skarżących od odpowiedzialności podatkowej za należności spółki. Członkowie zarządu w momencie powzięcia informacji o trudnościach w regulowaniu zobowiązań winni dokonać analizy sytuacji ekonomicznej firmy pod kątem perspektyw jej dalszego prowadzenia, a w przypadku negatywnej oceny - podjąć decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Strony czynnie uczestniczyły w prowadzeniu wszystkich spraw spółki, posiadały wiedzę na temat jej sytuacji finansowej, a zatem musiały liczyć się z tym, że biorą na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności spółki. 3. Skarżący zarzucili organowi naruszenie: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez uznanie, że została spełniona przesłanka bezskutecznej egzekucji, a także uznanie, że spółka była/jest niewypłacalna, - art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności stron za zaległości podatkowe spółki, w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji w sytuacji posiadania przez spółkę majątku oraz okoliczności dotyczących realnej wartości posiadanych przez nią składników majątkowych, - art. 233 § 2 ord. pod. - poprzez niezbadanie okoliczności faktycznych, które organ I instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 września 2015 r., - art. 180 § 1 i art. 197 § 1 ord. pod. - poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy skarżących w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), na podstawie własnych domniemań, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, a także określenie czasu właściwego - w realiach niniejszej sprawy - na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że z uwagi na posiadany przez spółkę majątek nie można przyjąć, iż jest ona niewypłacalna. Skarżący odnieśli się do poszczególnych nieruchomości posiadanych przez spółkę oraz ustanowionych na nich obciążeń hipotecznych. Ich zdaniem organ podatkowy przed podjęciem decyzji o rezygnacji z przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości winien w pierwszej kolejności dokonać oszacowania wartości tych nieruchomości. Bezskuteczność egzekucji bowiem należy rozumieć jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2017 r. skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie i podnieśli, że w dniu 14 grudnia 2016 r. zapadł wyrok Sądu Okręgowego w E. o sygn. akt [...], którym zmieniono decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stwierdzając, że skarżący nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu nieopłaconych składek. Do pisma dołączono kserokopię tego wyroku. 4. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., I SA/Ol 776/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., II FSK 1264/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wobec stwierdzenia zaistnienia przesłanek nieważności postępowania – skład sądu był sprzeczny z przepisami prawa. 6. Ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ord. pod. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Postępowanie egzekucyjne powinno być jednakże prowadzone w stosunku do całego majątku podatnika, jego wszystkich aktywów. Zdaniem organów podatkowych skoro przed hipotekami wpisanymi na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego figurują hipoteki na rzecz innych podmiotów, to brak jest możliwości prowadzenia z nich skutecznej egzekucji, a w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową do innych działek, wszczęcie egzekucji byłoby niezasadne z uwagi na niewspółmiernie wysokie koszty postępowania do ewentualnie uzyskanych kwot. W ocenie skarżących natomiast, przed podjęciem decyzji o rezygnacji z przeprowadzenia egzekucji w nieruchomości organ powinien oszacować ich wartość. Nie może przy tym ograniczać egzekucji tylko do pewnych jego składników, ale musi mieć na uwadze cały majątek spółki. Zdaniem sądu, nie można stwierdzić w sprawie, że w stosunku do spółki zachodzi bezskuteczność egzekucji, czyli że nie ma już żadnej możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Spółka wciąż posiada nieruchomości, z których egzekucja nie była prowadzona. Bez porównania wartości tych nieruchomości z wielkością wierzytelności, które zostały na nich zabezpieczone nie można uznać egzekucji za bezskuteczną. Konieczne jest ustalenie wartości posiadanych przez spółkę nieruchomości celem sprawdzenia, czy przewyższa ona wysokość posiadanych wobec wierzycieli hipotecznych zobowiązań. Dopiero taka analiza pozwoli na obiektywną ocenę skuteczności egzekucji. Sąd zaznaczył, że nie należy pomijać, jak uczyniły to organy podatkowe, nieruchomości (dwóch lokali mieszkalnych), dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste, na których Naczelnik Urzędu Skarbowego posiada zabezpieczenie hipoteczne. Bez znaczenia pozostaje okoliczność sprzedaży tych nieruchomości. Za niedopuszczalne sąd uznał takie odniesienie się do twierdzeń stron, co do wartości posiadanego lokalu usługowego, który może w pełni zaspokoić wierzytelności wobec banku, czyniąc organ podatkowy pierwszym wierzycielem hipotecznym, jakie zaprezentował organ w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził bowiem, że bez znaczenia pozostają wywody stron dotyczące wartości sprzedanego, w dniu 30 czerwca 2014 r. za cenę 350.550 zł netto, lokalu podobnego, choć dwa razy mniejszego od posiadanego przez spółkę. Nie czyniąc żadnych ustaleń w tym zakresie organ stwierdził, że jest to "zdarzenie przyszłe, niepewne, które faktycznie nie miało miejsca". Oczywiście, że dopóki egzekucja nie będzie prowadzona ze wskazanego lokalu, to niemożliwym jest jednoznaczne i pewne wskazanie jaka kwota zostanie z niego wyegzekwowana. Jednak bez dokonania choćby wstępnego oszacowania wartości tej nieruchomości, stanowisko organu pozostaje gołosłowne. Zdaniem sądu organ nie wykazał zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Za zasadne sąd uznał zarzuty naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności stron za zaległości podatkowe spółki - w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji w sytuacji posiadania przez spółkę majątku oraz okoliczności dotyczących realnej wartości posiadanych przez nią składników majątkowych. Sąd zwrócił uwagę na motywy płynące z wyroku Sądu Okręgowego w E. z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt [...], gdzie sąd zmienił decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 3 lutego 2016 r. stwierdzając przy tym, że skarżący nie ponosili odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, gdyż niewykazanie bezskuteczności egzekucji skutkowało uznaniem decyzji o odpowiedzialności skarżących za przedwczesne. Zdaniem sądu I instancji zasadnie natomiast organ odmówił przeprowadzenia dowodów wymienionych w postanowieniu z dnia 29 marca 2016 r. - dowody te nie mają znaczenia w sprawie. Dowody te miały zostać przeprowadzone na okoliczność prawidłowego i rzetelnego prowadzenia spraw spółki przez skarżących i niedoprowadzeniu spółki do utraty "zdolności majątkowej". Skarżący jako członkowie zarządu spółki odpowiadają za wszystkie decyzje podejmowane w spółce i za jej właściwą reprezentację. Nie ma znaczenia, czy skarżący interesowali się sprawami spółki, na ile szczegółowo znali jej sytuację. Okoliczności te są prawnie obojętne, gdyż odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli, czy świadomości podatnika. Zdaniem sądu I instancji przedwczesne jest odnoszenie się do kwestii właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego oraz badanie, czy niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez winy skarżących. 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji organu, zamiast oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez dokonanie błędnej oceny działa organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 19 w związku z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej: ord.pod.) w szczególności, że nie dokona wszechstronnego zebrania, zbadania i oceny materiału dowodowego w związku z czym nie wykazał zaistnienia obu pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialność na członków zarządu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70a § ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599; zwana dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016 r., poprzez przedstawienie przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiał dowodowego zawartego w aktach sprawy, ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, co skutkowało niewłaściwym uznaniem, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki pozwalającej na orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu, mając na względzie regulację prawną art. 70a § 1 u.p.e.a.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez bezzasadne uznanie, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny wynikającej z art. 116 § 1 ord. pod. przesłanki bezskuteczności w całości lub w części prowadzonej egzekucji z majątku spółki z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., a w konsekwencji bezzasadnego przerzucenia ciężaru wykazania wartości posiadanych przez spółkę nieruchomość na organ podatkowy, podczas gdy ciężar wykazania tej okoliczności, stosownie do brzmienia art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. winien obciążać członków zarządu spółki; 5) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. - poprzez wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie: - w razie uznania, że istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję; - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu a skarga oddaleniu. 8. W świetle treści art. 108 § 3 i 4, art. 116 § 1 i 2 ord. pod. nie można podzielić stanowiska sądu I instancji, zgodnie z którym "na podstawie zgromadzonych dowodów nie można stwierdzić, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki do pociągnięcia skarżących do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jako członków Zarządu Spółki". Regulacja przepisu art. 116 ord. pod. zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne (ekskulpacyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy zostały zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sąd I instancji prawidłowo zidentyfikowane. Sens tych przesłanek sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie przepisu art. 116 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W przedmiotowej sprawie, w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 9) sąd I instancji wyraźnie wskazał, że nie ma sporu co do tego, że skarżący byli członkami zarządu spółki w czasie powstania przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług, czyli że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w trybie przepisu art. 116 ord. pod. Natomiast spór dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W kontekście powyższego niekonsekwentnie i błędnie zatem sąd I instancji przyjął, że nie zostały spełnione obie pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu, podczas gdy w istocie sformułowane w treści zaskarżonego wyroku zastrzeżenia i ocena sądu ograniczają się do zbadania prawidłowości zebrania materiału dowodowego i jego wniosków wyciągniętych na podstawie jego analizy, w zakresie ustaleń organu podatkowego odnoszących się do wykazania, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Powyższe wskazuje na sformułowanie przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku błędnej i niejednoznacznej oceny prawnej, która wiąże organ podatkowy, stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem i oceną sądu I instancji, zawartymi w uzasadnieniu wyroku, dotyczącym braku należytego i wyczerpującego wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji (w całości lub w części) z majątku spółki. Sąd I instancji podniósł, że "organ nie wykazał zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Okoliczność, że na poszczególnych nieruchomościach zabezpieczone zostały hipoteczne wierzytelności w kwotach przewyższających wysokość zadłużenia spółki wobec organu nie oznacza, że organ nie zaspokoiłby swoich wierzytelności w wyniku przeprowadzonej egzekucji z tych nieruchomości w znacznej części, tym bardziej, że zabezpieczenia hipoteczne na nieruchomościach mogą wynikać z tego samego tytułu albo mogły ulec zmniejszeniu." Wbrew twierdzeniom sądu I instancji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe wykazały jednak istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Podkreślić należy, na co także zasadnie zwrócił uwagę sąd I instancji, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, publ. baza CBOSA, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06, LEX nr 285287; wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12, LEX nr 1518955). Wystarczy, że organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów, co w okolicznościach sprawy - wbrew ocenie sądu I instancji - zostało wykazane. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana w ustawie - Ordynacja podatkowa. To powoduje, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. Prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Zatem bezskuteczność egzekucji oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. , II FPS 6/08, LEX nr 465091, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12, wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., V Acz 1182/15). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle wyżej wskazanej uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżących i w rezultacie na wynik sprawy. Z treści ww. uchwały wynika również, że stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, iż dłużnik (którym w przedmiotowej sprawie jest spółka) jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. NSA w ww. uchwale wskazał, iż "z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a. stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, że długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. Do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (por. Z. Świeboda, Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej k.c., Warszawa 1994, str. 211). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie". Uwzględniając powyższe uwagi, nie można się zgodzić ze stanowiskiem sądu I instancji, że "postępowanie egzekucyjne powinno być jednakże prowadzone w stosunku do całego majątku podatnika, wszystkich jego aktywów". Zaznaczyć należy, że - wbrew stanowisku sądu I instancji zaprezentowanemu w treści uzasadnienia wyroku - organ odwoławczy wyczerpująco i dokładnie przeanalizował okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. Wyniki dokonanej kompleksowej i całościowej analizy okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym wobec majątku ww. spółki postępowaniem egzekucyjnym oraz podejmowanymi w jego toku szeregiem nieskutecznych czynności egzekucyjnych uprawniały do sformułowania oceny, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu), jaką jest bezskuteczność egzekucji, co zostało szczegółowo wyjaśnione w treści uzasadnienia decyzji z dnia 19 sierpnia 2016 r. na str. 7-10. Wskazano bowiem, że egzekucja administracyjna należności podatkowych z majątku spółki prowadzona jest od maja 2013 r. W trakcie postępowania, wobec braku dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowych, zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W okresie od czerwca 2013 r. do sierpnia 2014 r. wyegzekwowano na poczet zaległości podatkowych jedynie kwotę 5.613,05 zł. Stosowane środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych oraz zajęć innych wierzytelności pieniężnych były bezskuteczne. Ustalono, na podstawie protokołu o stanie majątkowym z dnia 23 stycznia 2015 r. (spisanym z przedstawicielem spółki – jednym ze skarżących), że s półka nie posiada żadnego majątku ruchomego, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji (posiadany przez spółkę samochód ciężarowy został zajęty przez komornika sądowego). Bezskuteczna okazała się również przeprowadzona egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych należnych spółce z tytułu najmu/dzierżawy pomieszczeń myjni samochodowej oraz z tytułu najmu pomieszczeń biurowych i samochodu jednemu ze skarżących. Spółka, pomimo sprzedaży w miesiącach październik-listopad 2015 r. dwóch lokali mieszkalnych zabezpieczonych hipotekami i uzyskania z tego tytułu środków pieniężnych, nie uregulowała zaległości podatkowych. Zatem niewątpliwie ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego pozwalały na stwierdzenie stanu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Rozstrzygając kwestię istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, wbrew stanowisku sądu I instancji, oceniono wnikliwie i dokładnie sytuację majątkową spółki, w tym w szczególności w zakresie posiadanych nieruchomości z uwzględnieniem wartości hipotek wpisanych w księgach wieczystych, uznając jednocześnie, że skarżący członkowie zarządu nie wskazali mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie wykazali też w jakikolwiek sposób (poprzez przedstawienie wycen, operatów szacunkowych lub innych dokumentów, wskazujących na przybliżoną wartość tych nieruchomości), poza gołosłownymi argumentami, że wartość posiadanych przez spółkę nieruchomości pozwoli na zaspokojenie wszystkich wierzycieli hipotecznych, w tym wierzyciela podatkowego wpisanego w księgach wieczystych jako ostatni wierzyciel hipoteczny. Nie zmienia tego faktu - podniesiona przez strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego – okoliczność sprzedaży lokalu, który jest lokalem podobnym, ale dwa razy mniejszym niż lokal należący do spółki, dokonanej w dniu 30 czerwca 2014 r. za cenę 350.550 zł netto, co potwierdza faktura VAT z dnia 18 maja 2015 r. Niewątpliwie strony, jako osoby uprawnione do reprezentacji sp. z o. o. - mogły wnioskować o przeprowadzenie egzekucji z przedmiotowych nieruchomości na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki. Okoliczność, że egzekucja administracyjna stanowi przymusowe dochodzenie należności podatkowych, nie pozbawia zobowiązanego do wnioskowania o zastosowanie określonego sposobu egzekucji (egzekucji z nieruchomości) w celu uregulowania zaległości podatkowych. Dokonując oceny w zakresie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, wzięto pod uwagę także posiadany przez spółkę z o.o. majątek w postaci nieruchomości, tj. lokalu usługowego, nieruchomości zabudowanej budynkiem jednokondygnacyjnym, o pow. 94,600 m. kw. - myjni, lokalu mieszkalnego, o pow. 40,62 m. kw. W kontekście przeprowadzonej analizy przesłanki bezskuteczności egzekucji, odnoszącej się w tym przypadku do wykazania, że przeprowadzenie z ww. składników majątkowych ewentualnej egzekucji nie przyniosłyby organowi podatkowemu zaspokojenia chociażby w części, wzięto pod uwagę przede wszystkim to, że na nieruchomościach tych, przed hipotekami wpisanymi na rzecz organu podatkowego, ustanowiono hipoteki na rzecz innych wierzycieli korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia – banku, ZUSu i gminy. Wskazano, ze spółka posiada następujące nieruchomości: - lokal usługowy, zabezpieczony hipotekami umownymi na rzecz banku, zabezpieczone wierzytelności nie wygasły i są nadal wymagalne oraz hipotekami przymusowymi na rzecz ZUSu i naczelnika urzędu skarbowego, - nieruchomość zabudowaną budynkiem jednokondygnacyjnym – myjnia, zabezpieczoną hipoteką umowną na rzecz gminy oraz hipotekami przymusowymi na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, - lokal mieszkalny, zabezpieczony hipotekami umownymi na rzecz banku z tytułu udzielonego kredytu oraz hipotekami przymusowymi na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wynika z treści decyzji z dnia 19 sierpnia 2016 r., organ odwoławczy przyjął, że wartość ww. nieruchomości to ok. 70.200 zł brutto. Jednocześnie badając kwestię posiadanego przez spółkę majątku nieruchomego, w kontekście jego wartości, stanowiącej punkt odniesienia do oceny możliwości przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - wierzyciela podatkowego (i hipotecznego), będącego jednocześnie organem egzekucyjnym - ewentualnej skutecznej egzekucji z nieruchomości, organ wykorzystał dane wynikające z dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego za 2014 r., dotyczących zmiany wartości brutto aktywów trwałych. Z danych tych wynika, że wartość aktywów trwałych na koniec roku obrotowego wynosiła łącznie 360.854,09 zł. Natomiast w wykazie grup zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki (zabezpieczenia hipoteczne) widniała łączna kwotek 644.000zł. Powyższe zatem jednoznacznie wskazywało, że brak było podstaw do prowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki, w szczególności z posiadanych przez spółkę nieruchomości, obciążonych hipotekami innych wierzycieli, niż wierzyciel podatkowy. Nie można zatem zgodzić się - biorąc pod uwagę wyżej wskazane okoliczności - ze stanowiskiem sądu I instancji, który stwierdza, że "w sytuacji bowiem, gdy spółka posiada nieruchomości, z których egzekucja nie była prowadzona, to bez porównania wartości tych nieruchomości z wielkością wierzytelności, które zostały na nich zabezpieczone nie można uznać egzekucji za bezskuteczną. Innymi słowy konieczne jest ustalenie wartości posiadanych przez spółkę nieruchomości, celem sprawdzenia, czy przewyższa ona wysokość posiadanych wobec wierzycieli hipotecznych zobowiązań. Dopiero taka analiza pozwoli na obiektywną ocenę skuteczności egzekucji". W treści decyzji organu odwoławczego z dnia 19 sierpnia 2016 r. analiza taka została przeprowadzona, zaś jej wyniki stanowiły podstawę do stwierdzenia wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, obejmującego jej nieruchomości. Stwierdzona łączna wartość nieruchomości (wartość aktywów trwałych na koniec roku obrotowego 2014 r.) w wysokości łącznie 360.854,09 zł jest znacznie niższa niż łączna kwota zobowiązań zabezpieczonych na majątku spółki, która wynosiła kwotę 644.000 zł. Istotna jest również okoliczność, co umknęło uwadze sądu I instancji, że na przedmiotowych nieruchomościach spółki, przed hipotekami wpisanymi na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, figurują hipoteki ustanowione na rzecz banku, ZUSu i gminy. Przy zaspokajaniu wierzycieli hipotecznych na nieruchomości obowiązuje zasada pierwszeństwa wpisu, a nie proporcjonalności, stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r., poz. 790 ze zm.). Oznacza to, że biorąc pod uwagę wartość nieruchomości i wysokość wpisów hipotecznych na rzecz podmiotów (wierzycieli spółki) wpisanych przez wierzycielem podatkowym - Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, wszczęcie i prowadzenie w ramach postępowania egzekucyjnego egzekucji z ww. nieruchomości po to tylko, aby doprowadzić do ustalenia jej wartości szacunkowej (na podstawie sporządzonego operatu szacunkowego) oraz wartości wierzytelności hipotecznych, obciążających ww. nieruchomości, byłoby bezzasadne i ekonomicznie nieuzasadnione. Nie mniej istotną okolicznością, co umknęło uwadze sądu I instancji i nie zostało poddane przez niego ocenie jest to, że brak możliwości prowadzenia egzekucji z przedmiotowych nieruchomości, a zatem istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, wynikał z treści przepisu art. 70a § 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, jak i w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy. Stosownie do treści art. 70a § 1 u.p.e.a., jeżeli rzecz lub prawo majątkowe, do których skierowano egzekucję, zostały obciążone hipoteką lub zastawem, organ egzekucyjny ustala kolejność zaspokojenia dochodzonej należności pieniężnej. W przypadku stwierdzenia, że przed dochodzoną należnością pieniężną podlegają zaspokojeniu inne wierzytelności zabezpieczone hipoteką lub zastawem, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie wstrzymania czynności egzekucyjnych podjętych w stosunku do zajętych rzeczy lub praw majątkowych. Powyższy przepis został uchylony z dniem 8 września 2016 r., na mocy przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1311), jednakże obowiązywał on zarówno w dacie wydania decyzji organu odwoławczego (w dniu 19 sierpnia 2016 r.), jak i decyzji organu pierwszej instancji (17 maja 2015 r.). Dawał on zatem podstawę prawną do oceny, że w sytuacji istnienia obciążeń hipotecznych wpisanych przed wierzytelnościami podatkowymi, również zabezpieczonymi hipotecznie, ale w dalszej kolejności, nie ma możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego z ww. nieruchomości, co niewątpliwie stwarzało podstawy do pozytywnej oceny istnienia przesłanki bezskuteczności zaspokojenia się w trybie egzekucji z ww. nieruchomości. Powyższe okoliczności nie były przedmiotem oceny sądu I instancji, ani też nie wskazano, jaki był ich wpływ na ocenę istnienia - w okolicznościach sprawy — przesłanki bezskuteczności egzekucji. Niezasadne jest zatem stanowisko sądu I instancji stwierdzające, że "organ nie wykazał zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Okoliczność, że na poszczególnych nieruchomościach zabezpieczone zostały hipotecznie wierzytelności w kwotach przewyższających wysokość zadłużenia spółki wobec organu nie oznacza, że organ nie zaspokoiłby swoich wierzytelności w wyniku przeprowadzonej egzekucji z tych nieruchomości w znacznej części tym bardziej, że zabezpieczenia hipoteczne na nieruchomościach mogą wynikać z tego samego tytułu albo mogły ulec zmniejszeniu". Zaznaczenia wymaga okoliczność, że przeprowadzenie egzekucji z przedmiotowych nieruchomości, poprzez ich zajęcie, oszacowanie ich wartości, licytację i sprzedaż, a następnie podział kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości (czego w istocie domaga się sąd I instancji), według reguł wynikających z zasad i procedury przeprowadzenia tego rodzaju środka egzekucyjnego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazuje, iż przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, mającej na celu zaspokojenie wierzycieli, przy zaspokajaniu wierzycieli hipotecznych na nieruchomościach obowiązuje zasada pierwszeństwa wpisu (art. 115 u.p.e.a.). Oznacza to, że biorąc pod uwagę wartość nieruchomości i wysokość wpisów hipotecznych na rzecz podmiotów wpisanych przed organem podatkowym (Naczelnikiem Urzędu Skarbowego), który byłby w przedmiotowej egzekucji wierzycielem egzekwującym i organem egzekucyjnym (art. 110 i art. 110c/ w związku z art. 19 § 1 u.p.e.a.), przeprowadzenie egzekucji z ww. nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego, byłoby bezzasadne oraz ekonomicznie nieuzasadnione. Spowodowałoby bowiem po jego stronie powstanie wydatków i kosztów egzekucyjnych przewyższających kwotę należności podatkowych, które mógłby ewentualnie uzyskać w wyniku podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży tych nieruchomości. Powyższa analiza okoliczności, na gruncie brzmienia przepisu art. 59 § 2 u.p.e.a. wskazuje jednoznacznie, że ewentualne zastosowanie ww. środków egzekucyjnych - wbrew sugestiom sądu I instancji - nie przyniosłoby organowi podatkowemu kwoty przewyższającej powstałe w wyniku zastosowania tych czynności koszty egzekucyjne, które Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny miałby obowiązek ponieść, prowadząc jako organ egzekucyjny egzekucję z ww. nieruchomości spółki. Powyższe okoliczności uzasadniają postawienie sądowi I instancji zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 70a § 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016 r. Wbrew ocenie sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, gdzie nie ma już wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności podatkowych z jakiejkolwiek części majątku spółki, w tym także z nieruchomości stanowiących jej własność. Powyższe oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa. Dokonane przez organ podatkowy ustalenia, co do braku możliwości wyegzekwowania kwot zaległości podatkowych, w tym z nieruchomości, wobec obciążających je hipotek, korzystających z prawa pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami podatkowymi spółki, stanowiły wystarczającą podstawę do stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji, przewidzianej w art. 116 § 1 ord. pod. (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2007 r., II FSK 1381/06, LEX nr 452459). W kontekście okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, organy podatkowe wykazały bezskuteczność prowadzonej egzekucji - rozumianej jako stan, w którym nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna (efektywna i skuteczna) możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności podatkowej z jakiejkolwiek części majątku spółki. Organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie, w oparciu o dostępne informacje dokonały analizy szeregu dokumentów dotyczących kwestii posiadanego przez spółkę majątku, na podstawie wydruków z ksiąg wieczystych otrzymanych w odpowiedzi na zapytania złożone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Burmistrza Miasta oraz banku, ustaliły wysokość aktualnych, zabezpieczonych hipotekami wierzytelności spółki. Nieuzasadnione jest zatem, w kontekście ww. okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, stanowisko sądu I instancji, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki, naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., w szczególności w zakresie ustalenia okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji w sytuacji posiadania przez spółkę majątku (na którym ustanowiono zabezpieczenia hipoteczne) oraz okoliczności dotyczących realnej wartości posiadanych przez nią składników majątkowych. Organy podatkowe dokonały całościowej i kompletnej analizy wartości majątku posiadanego przez spółkę i znanego organom. Przeanalizowały przebieg postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez różne organy, wystąpiły do właściwych wierzycieli - ZUS i banków celem ustalenia wysokości aktualnego zadłużenia spółki i w oparciu o te wszystkie dane dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, zaś dokonana ocena i wyciągnięte na jej podstawie wnioski są logiczne i spójne, odpowiadające wymogom oceny swobodnej. Stąd też uzasadnionym jest postawienie sądowi I instancji zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 ord. pod. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania "okoliczności dotyczących realnej wartości posiadanych przez spółkę składników majątkowych", a więc w istocie wskazania, iż istnieje majątek, z którego możliwe jest przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Wprawdzie powyższe stwierdzenie sądu I instancji zostało sformułowane na gruncie analizy treści tej części przepisu art. 116 § 1 ord. pod., która odnosi się do wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, tj. pozytywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu, niemniej jednak w sposób nieuzasadniony został - w okolicznościach przedmiotowej sprawy — przerzucony ciężar dowodu, bowiem w istocie zobowiązano organ do wskazania realnej wartości posiadanego przez spółkę mienia (wartości nieruchomości, z których możliwe jest przeprowadzenia egzekucji, w ocenie sądu I instancji), co zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. wykazać powinni członkowie zarządu spółki. Nie ulega wątpliwości, że skarżący członkowie zarządu nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ani też nie przedstawili żadnych dowodów, iż wartość posiadanego majątku przez spółkę przewyższa wartość ustanowionych na niej zabezpieczeń hipotecznych, pozwalających na skuteczne i całościowe zaspokojenie się wszystkich wierzycieli hipotecznych. Trzeba bowiem pamiętać, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. uwalniając tęgo członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części". Oznacza to, że musi mieć egzekwowalna wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy -przewyższająca wartość ustanowionych zabezpieczeń hipotecznych. Takie mienie, ani też informacje dotyczące wartości posiadanego majątku nieruchomego, nie zostały przez skarżących członków zarządu wskazane. W okolicznościach sprawy natomiast dokonane przez organ zestawienie wysokości zadłużenia z wartością nieruchomości wykazaną w sprawozdaniu finansowym jednoznacznie wskazuje, że spółka nie dysponuje majątkiem, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Mając powyższe na uwadze, to na członkach zarządu spoczywa obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych, co wynika wprost z treści przepisu art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. To głównie na członkach zarządu ciąży obowiązek wykazania mienia, z którego skuteczna egzekucja uwolniłaby ich od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Odnosi się to również do wykazania faktycznej wartości tego mienia z uwzględnieniem zabezpieczeń hipotecznych, tak aby nie było wątpliwości, że każdy z wierzycieli hipotecznych zostanie w pełni zaspokojony. Stąd też uzasadnione jest postawienie sądowi I instancji zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. i art. 116 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. Sąd I instancji nie wskazał również konkretnych wytycznych, którymi organ powinien kierować się przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Obowiązku tego nie spełnia ogólne stwierdzenie, że "w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien dokonać wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki w rozumieniu art. 116 § 1 ord.pod. Konieczne jest porównanie wartości całego majątku, na którym organ zabezpieczył opisane na wstępie wierzytelności do wartości innych istniejących wierzytelności, które zabezpieczone zostały w formie hipoteki na nieruchomościach należących do spółki." Wskazać należy również, że formułując ww. zalecenia dla organu sąd I instancji nie wskazał konkretnie, w kontekście także poczynionych uwag odnośnie możliwości wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki, czy w takiej sytuacji należy przeprowadzić procedurę egzekucji z tych nieruchomości, czy też organ winien ustalić wartość tych nieruchomości w inny sposób, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Ewentualne jednoznaczne ustalenie wartości wierzytelności hipotecznych obciążających nieruchomości spółki, możliwe jest w toku prowadzonej egzekucji z nieruchomości, na etapie oszacowania jej wartości, jednakże wymaga to wszczęcia i zajęcia nieruchomości. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2. art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).