II FSK 807/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jolanta Sokołowska, Sędziowie: Krzysztof Winiarski, Stefan Babiarz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1004/16 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2016 r., I SA/Gl 1004/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 maja 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że SKO na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.) decyzją z dnia 12 maja 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 10 lutego 2016 r., który orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki w podatku od nieruchomości, określając, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz członkiem zarządu tej spółki- skarżącą. Kolegium podkreśliło, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę organowi podatkowemu I instancji do przyjęcia, że w okresie od stycznia do lipca 2013 r. jednoosobowym prezesem zarządu spółki była skarżąca, a zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczą tego okresu. Jednocześnie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony przez skarżącą, a przez jej wierzyciela w dniu 14 sierpnia 2012 r. 3. Organom zarzucono w skardze m.in. nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia: czy skarżąca była członkiem zarządu spółki w momencie powstania zaległości podatkowych lub po ich powstaniu, kiedy był właściwy czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zarzucono również naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 a) oraz art. 116 § 2 ord. pod. i przyjęcie, że skarżąca może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki za okres styczeń-lipiec 2013 r., gdy mandat skarżącej wygasł z upływem kadencji zarządu w 2010 r. 4. Sąd oddalając skargę wskazał, że skarżąca od dnia 19 listopada 2008 r. pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki. Pomimo podnoszonej okoliczności rzekomego wygaśnięcia mandatu członka zarządu nie wystąpiła do sądu rejestrowego o wykreślenie jej z właściwego rejestru, ale przede wszystkim nadal, tj. po 2010 r. skarżąca występowała, działała i podpisywała się jako prezes spółki. Złożyła również – tj. podpisała, jako prezes spółki - deklarację na podatek od nieruchomości za sporny 2013 r. Działając jako prezes zarządu spółki uprawniony do jednoosobowej reprezentacji zawarła w dniu 10 czerwca 2013 r. umowę sprzedaży, co wynika z przedłożonej notariuszowi informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców z tego samego dnia. W toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela - zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod. Sąd podkreślił, że nie jest istotne rozważanie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, bowiem nie został on nawet zgłoszony przez skarżącą- członka zarządu spółki - a przez wierzyciela spółki. To również nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność skarżącej. Sąd zauważył również, że skarżąca nie wskazała mienia, z którego wierzyciel może się zaspokoić, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 a) oraz art. 116 § 2 ord. pod. – przez przyjęcie, że skarżąca może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki za okres styczeń- lipiec 2013 r. mimo upływu kilku lat od zakończenia kadencji, 2) art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 ord. pod. – poprzez zaniechanie kontroli sądowej postępowania przed organem podatkowym i SKO zmierzającego do oceny prawidłowości tego postępowania w zakresie dokonanych ustaleń dotyczących relacji skarżącej i spółki, a w szczególności, czy skarżąca była członkiem zarządu tej spółki w momencie powstania zaległości podatkowych lub po ich powstaniu oraz ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, - nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o: - oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 ord. pod. Zgodnie z art. 107 § 1 ord. pod., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116 ord. pod. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 ord. pod. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 ord. pod., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Badając zasadność zaistnienia przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należy wskazać, że spółka akcyjna, w której skarżąca była jedynym członkiem zarządu i pełniła funkcję - obowiązki prezesa zarządu od dnia 19 listopada 2008 r., w tym także w okresie od stycznia do lipca 2013 r. - była użytkownikiem wieczystym działki oraz budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości, nabytej w 2008 r. Ponieważ spółka nie zapłaciła należnej kwoty podatku od nieruchomości organ I instancji decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Z uwagi na to, że spółka nadal nie zapłaciła należnej kwoty podatku od nieruchomości, a prowadzone przez organ wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 3 listopada 2015 r., Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 30 listopada 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2013 r., a następnie decyzją z dnia 10 lutego 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za ww. zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia i jednocześnie określił, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką. Podkreślenia wymaga nie tylko to, że skarżąca pomimo podnoszonej okoliczności rzekomego wygaśnięcia mandatu członka zarządu nie wystąpiła do sądu rejestrowego o wykreślenie jej z właściwego rejestru, ale przede wszystkim to, że skarżąca nadal tj. po 2010 r. występowała, działała i podpisywała się jako prezes spółki, w tym złożyła – podpisała, jako prezes spółki deklarację na podatek od nieruchomości za sporny rok. Co także istotne, działając jako prezes zarządu spółki uprawniony do jednoosobowej reprezentacji, zawarła w dniu 10 czerwca 2013 r. umowę sprzedaży (akt notarialny), co wynika z przedłożonej notariuszowi informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców z tego samego dnia. Okoliczności te trafnie przyjął i ocenił sad pierwszej instancji . Nie naruszają one przepisów postępowania, o których mowa w skardze kasacyjnej. Należy tu podkreślić, że uprawniony jest pogląd, iż mandat do pełnienia funkcji w zarządzie spółki akcyjnej nie wygasł w 2010 r. Dotychczasowy prezes zarządu wciąż faktycznie sprawował funkcję, podpisując dokumenty finansowe, a nawet zawarł umowę sprzedaży, składał oświadczenia oraz nie złożył rezygnacji ani wniosku do KRS o wykreślenie – na dzień 10 czerwca 2013 r. Nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutami jakoby wobec wygaśnięcia kadencji skarżącej jako prezesa zarządu z mocy prawa nie można jej było w okolicznościach przedmiotowej sprawy pociągnąć do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W realiach sprawy poza sporem jest to, że do dnia 10 czerwca 2013 r. skarżąca była jedynym członkiem zarządu uprawnionym do jednoosobowej reprezentacji, który to zarząd faktycznie wykonywała. Uzasadniając powyższe i odnosząc się do argumentacji strony skarżącej sąd I instancji zasadnie podkreślił, że art. 116 § 2 ord. pod. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem wskazać, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Za poglądem, że odpowiedzialność członków zarządu wiąże się z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny- co też trafnie podniósł sąd I instancji. NSA podkreślił, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 ord. pod.. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 ord. pod., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 561/10). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zaprezentowane wcześniej wywody potwierdzają, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może w realiach przedmiotowej sprawy powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 ord. pod. Za powyższym rozumieniem treści art. 116 § 2 ord. pod. przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. W realiach przedmiotowej sprawy przesłanka odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki jest spełniona, gdy dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 369 § 4 k.s.h., faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu. Wynika to zwłaszcza z niepowołania nowego zarządu oraz faktu, że skarżąca był jedynym członkiem zarządu, a do tego nadal sprawował swoją funkcję, prowadząc sprawy spółki. Mając na uwadze zarzuty pełnomocnika należy podnieść, że zgodnie z przepisem art. 369 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa najpóźniej z dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, przy czym zgodnie z § 1 art. 369 k.s.h. okres sprawowania funkcji przez członka zarządu nie może być dłuższy niż pięć lat (kadencja). Ponadto istotne jest to, że odnosząc się do argumentacji pełnomocnika, iż skarżąca na dzień 10 czerwca 2013 r. jednoosobowo pełniła funkcję członka zarządu. Podnieść też należy w ślad za sądem I instancji, że stosownie do art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, iż dane wpisane do rejestru są prawdziwe, a jako, że strona oświadczyła (akt notarialny z dnia 10 czerwca 2013 r. – karta 4 akt administracyjnych), że była w rejestrze uwidoczniona, to nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, iż dane w rejestrze nie są prawdziwe. Strona nie wykazała również, iż wystąpiła z wnioskiem o wykreślenie wpisu. Ponownego podkreślenia wymaga też to, że to właśnie skarżąca podpisując się jako prezes zarządu, złożyła w dniu 27 maja 2013 r. deklarację na sporny podatek od nieruchomości za rok 2013. Tym samym podzielając stanowisko sądu I instancji, Sąd stwierdza, że w 2013 r. (okres od stycznia do czerwca), z którego wynikała sporna zaległość podatkowa, spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, albowiem ten pełniła funkcję członka zarządu w czasie kiedy powstało sporne zobowiązanie, z którego wynikają zaległości podatkowe objęte sporną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy i ze względów wyżej wyrażonych bez znaczenia pozostaje to, że chodziło o spółkę akcyjną, skoro art. 116 § 1 ord. pod. wprost się do niej odnosi. NSA podkreśla, że sąd I instancji także trafnie ocenił okoliczności co do istnienia kolejnej przesłanki pozytywnej warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w zakresie bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Trafnie podniósł, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ord. pod. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 ord. pod. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga podkreślenia, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego i akt sprawy należy stwierdzić, że w oparciu o wystawione przez Prezydenta Miasta tytuły wykonawcze Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne, które z uwagi na zbieg egzekucji oraz brak majątku pozwalającego nawet na zaspokojenie kosztów postępowania zostało umorzone (postanowienie z dnia 3 listopada 2015 r. – w aktach sprawy). Ponadto Sąd Rejonowy w Gliwicach Wydział XII Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013 r.,XII GU 87/12 – oddalił wniosek Syndyka Masy Upadłości o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że jej majątek nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd podkreślał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka stała się niewypłacalna, bowiem nie regulowała swych zobowiązań, a sytuacja finansowa przedsiębiorstwa systematycznie ulegała pogorszeniu. Z ww. postanowienia Sądu Rejonowego w Gliwicach wynika, że brak jest majątku spółki, który umożliwiłby nawet częściowe zaspokojenie wierzycieli. Podsumowując tę część rozważań, sąd I instancji trafnie wskazał, że organy egzekucyjne w trakcie postępowań egzekucyjnych nie ustaliły posiadania przez spółkę żadnego majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna. Zatem z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, w przedmiocie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjdzie wskazać, że już tylko z powyższego postanowienia Sądu Rejonowego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. wynika, iż jeszcze w 2008 r. i 2009 r. spółka nie regulowała znacznych należności względem swego kontrahenta oraz że w 2012 r. odnotowała stratę w wysokości 11.390.528,79 zł. Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m. in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzasadne należy uznać zarzuty i wywody strony skarżącej w przedmiocie tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Przekonuje o tym po pierwsze to, że wniosek o upadłość złożył jeden z wierzycieli spółki tj. Syndyk Masy Upadłości kontrahenta spółki oraz ustalenia zawarte w postanowieniu Sądu Rejonowego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., XII GU 87/12, na które powoływał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga przy tym to, że skarżąca (prezes zarządu spółki), co bezsporne, nie złożyła wniosku o stwierdzenie upadłości. Skoro już w 2012 r. spółka odnotowała stratę to wniosek o upadłość powinien być złożony wcześniej. Mając na uwadze twierdzenia i wywody skargi ponownie wskazać przyjdzie, że stosownie do postanowień art. 11 p.u.n. dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, bez znaczenia jest to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych. Na stanowisko sądu I instancji nie mogły mieć też wpływu podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności, w tym kryzys w branży developerskiej. Sąd nie negował prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie podkreślił, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w przedmiotowej sprawie zaistniały, obciążają zarząd Spółki. Poza sporem jest również to, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie została uregulowana, a w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się uzyskać należnych kwot. Trafnie przy tym wskazał, że w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy w Gliwicach nie miał wątpliwości co do stanu majątku spółki, albowiem w uzasadnieniu postanowienia stwierdził m. in., że: "na przełomie roku 2011 i 2012, w wyniku kryzysu gospodarczego na rynku developerskim, sytuacja finansowa dłużnika uległa znacznemu pogorszeniu. Z bilansu sporządzonego na dzień 26 sierpnia 2012 r. wynika, że w 2011 r. spółka odnotowała zysk w wysokości 1.258.146,10 zł. Natomiast w 2012 r. pojawiły się poważne problemy finansowe, albowiem odnotowano stratę w wysokości 11.390.528,79 zł. Dłużnik zaprzestał spłacać swoje wymagalne zobowiązania, których wysokość na dzień 26 sierpnia 2012 r. wynosiła 35.553.373,19 zł. Należy wskazać, że obecnie dłużnik nie osiąga żadnych przychodów z działalności, nie zatrudnia również pracowników." Sąd I instancji zasadnie więc nie znalazł podstaw do zakwestionowania poglądu organu odwoławczego co do tego, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 pkt 2 lit. a) i b) ord. pod. Podkreślenia wymaga przy tym to, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko, że nie nastąpiło we właściwym czasie, ale w ogóle nie zostało złożone przez skarżącego obecnie członka zarządu spółki. W ocenie Sądu brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu. Sąd podziela stanowisko sądu I instancji, że w toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę członka zarządu. Rację przyznał sąd I instancji organowi twierdząc, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). W analizowanej sprawie skarżąca takiego mienia nie wskazała, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Mając na uwadze twierdzenia strony skarżącej w tym względzie należy podkreślić, że mienie spółki, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka jej zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. W konsekwencji sąd I instancji podzielił stanowisko organu i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia także tej przesłanki egzoneracyjnej. Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, w tym naruszenie prawa materialnego - tj. art. 116 § 1 i 2 ord. pod., albowiem istniały przesłanki odpowiedzialności skarżącego jak członka zarządu przedmiotowej spółki akcyjnej za jej zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych. Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 ord. pod., albowiem w realiach przedmiotowej sprawy wykazano, że skarżąca pełniła faktycznie i jednoosobowo obowiązki członka zarządu spółki akcyjnej po 2010 r., w tym w 2013 r., co w konsekwencji rodzi jej odpowiedzialność za sporne zobowiązanie podatkowe spółki. 7. Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy zauważyć, że organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na jego podstawie wydały prawidłową decyzję. Co ważne, organy obu instancji i sąd I instancji odniosły się w uzasadnieniu decyzji i wyroku do zarzutów skarżącego i wyjaśniły należycie powody, dla których nie zostały one uwzględnione. To, że skarżąca nie zgadza się z tymi rozstrzygnięciami nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08). Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznaje zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. Trafnie wskazał sąd I instancji, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrały niezbędny do tego materiał dowodowy, który został uwzględniony w wydanej decyzji, co wynika z jej uzasadnienia. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).