II FSK 561/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, NSA Jacek Brolik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 774/09 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. B. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 774/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 sierpnia 2009 r. o nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Bd 574/08 WSA w Bydgoszczy uchylił w całości decyzję Dyrektora IS w B. z dnia 3 lipca 2008 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się kopia dowodu doręczenia spółce z o. o. "P." z siedzibą w R. (dalej: Spółka), decyzji z dnia 30 marca 2007 r. w sprawie podatku od towarów i usług, która ze względu na jej nieczytelność nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone w trybie art. 150 w związku z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), dlatego też - zdaniem Sądu - niezbędne jest ustalenie, czy decyzja ta została skutecznie doręczona. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę na niezbadanie przez organ podatkowy okoliczności, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez winy strony. 2.2. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS decyzją z dnia 5 marca 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 kwietnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2.3. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik US na podstawie informacji przekazanej przez Urząd Gminy w R. ustalił, że decyzja z dnia 30 marca 2007 r. z uwagi na niemożność doręczenia jej pod adresem siedziby Spółki, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 O.p., w dniu 3 kwietnia 2007 r. została pozostawiona w Urzędzie Gminy w R. W tym samym dniu pod adresem Spółki pozostawiono zawiadomienie o złożeniu pisma. W związku z niepodjęciem pisma w terminie 7 dni, w dniu 11 kwietnia 2007r. powtórnie zawiadomiono spółkę o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Gminy. Ponieważ przesyłka nie została podjęta przez spółkę w terminie 14 dni uznano doręczenie za dokonane z upływem ostatniego dnia tego terminu, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. W celu ustalenia, czy strona pomimo osadzenia w areszcie śledczym w okresie od 11 marca 2004 r. do dnia 2 marca 2005 r. miała rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez spółkę obowiązków publicznoprawnych i mogła zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe, organ podatkowy zwrócił się do Aresztu Śledczego w W. o udzielenie informacji na temat uprawnień przysługujących stronie w czasie pobytu w areszcie. W odpowiedzi uzyskano informację, że strona podlegała rygorom określonym ustawą z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.; dalej: K.k.w.). Ponadto, w piśmie z dnia 6 kwietnia 2009 r. poinformowano, że strona nie korzystała z aparatu telefonicznego, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami tymczasowo aresztowany tego uprawnienia jest pozbawiony. Strona miała natomiast możliwość prowadzenia korespondencji, która podlegała cenzurze, jak również miała prawo do widzeń. Ponadto organ poinformował stronę o mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisach O.p. oraz o możliwości przedłożenia dokumentów wyłączających odpowiedzialność członka zarządu stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz pkt 2 O.p. Jednocześnie organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie sytuację majątkową i ekonomiczną Spółki, na podstawie której ustalił, że nie posiada ona środków finansowych ani majątku, z których można by zaspokoić należne Skarbowi Państwa należności budżetowe, co zdaniem organu oznacza bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Strona zaś w toku całego postępowania nie podjęła też żadnych czynności prowadzących do wyłączenia jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, polegających na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie ma też dowodów świadczących o zgłoszeniu przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W konsekwencji decyzją z dnia 8 czerwca 2009 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.919 zł. Jednocześnie organ podatkowy umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, październik i grudzień 2004 r., ponieważ w ocenie organu brak było podstaw do orzekania o odpowiedzialności strony z tytułu ustalenia tego zobowiązania podatkowego bowiem w czasie upływu terminu płatności z tego tytułu strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu Spółki. 2.4. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IS w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 8 czerwca 2009 r. W ocenie organu odwoławczego jest bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2004 r., określonego decyzją Naczelnika US z dnia 30 marca 2007 r. Zdaniem organu, bezsporny jest także fakt doręczenia Spółce wskazanej decyzji w trybie art. 151 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IS stwierdził, że odpowiedzialności tej nie wyłącza również okoliczność przebywania przez stronę w tym czasie w izolacji penitencjarnej. Co prawda wykonywanie czynności zarządczych w takich okolicznościach jest niewątpliwie utrudnione, ale w ocenie organu nie jest niemożliwe i nie zwalnia z obowiązku podejmowania czynności mających na celu sprawowanie kontroli nad działalnością spółki, tym bardziej, że strona była jednocześnie jedynym członkiem zarządu spółki i z funkcji tej nie zrezygnowała. Z funkcji prezesa zarządu została odwołana uchwałą walnego zgromadzenia Spółki dopiero w dniu 26 sierpnia 2005 r. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Bydgoszczy skargę od powyższej decyzji, Skarżący nie zgodził się z obciążeniem go odpowiedzialnością, jak podkreśliła, za rzekome zobowiązania Spółki. Zdaniem Skarżącego, organy obu instancji nie uwzględniły rozstrzygając sprawę wyroku Sądu z dnia 13 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Bd 574/08. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy: 4.1. Oddalając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie należało podzielić pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja była bezskuteczna. Spółka nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem. Ponadto nie dysponowała majątkiem, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych. Organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Niewątpliwe w sprawie było, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe (lipiec i październik 2004 r.). Był on prezesem zarządu Spółki od początku jej istnienia do dnia 26 sierpnia 2005 r., kiedy to został odwołany. 4.2. Przystępując do rozpatrzenia okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącego WSA w Bydgoszczy zauważył, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Bd 574/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym Sąd nakazał wyjaśnienie kwestii prawidłowości doręczenia Spółce decyzji z dnia 30 marca 2007 r. Naczelnika US w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki może być wszczęte wyłącznie wówczas, gdy istnieje w obrocie prawnym skutecznie doręczona decyzja organu administracji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, natomiast w przypadku zobowiązania ustalającego - po uprzednim upływie terminu płatności. Ponadto Sąd zauważył, że w sprawie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe, w czasie których przebywał on w areszcie śledczym. W związku z tym, w ocenie Sądu, należało zbadać, czy pomimo tej okoliczności Skarżący miał rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez Spółkę obowiązków publicznoprawnych, a nadto czy po opuszczeniu aresztu śledczego istniały podstawy do wystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. 4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe zalecenia zostały wykonane i wbrew zarzutom zawartym w skardze wydając decyzję organy uwzględniły w.w. wyrok z dnia 13 listopada 2008 r. Decyzja Naczelnika US z dnia 30 marca 2007 r. określająca należności Spółki w podatku od towarów i usług została doręczona w trybie zastępczym na podstawie art. 150 w związku z art. 151 O.p. Przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata na okres 14 dni w Urzędzie Gminy w R. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana w dniu 3 i 11 kwietnia 2007 r. Została doręczona z upływem ostatniego dnia terminu wskazanego w art. 150 § 1 pkt 2 O.p. Z kolei w celu ustalenia, czy strona pomimo przebywania w izolacji penitencjarnej miała rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez Spółkę obowiązków publicznoprawnych i mogła zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie układowe organ podatkowy zwrócił się do Aresztu Śledczego w W., który wyjaśnił, że przebywając w areszcie strona miała możliwość prowadzenia korespondencji, która podlegała cenzurze, jak również miała prawo do widzeń. Skarżący przebywał w areszcie od dnia 11 marca 2004 r. do dnia 2 marca 2005 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-2) przez Spółkę wynika, że w okresie od stycznia do listopada 2004 r. osiągnęła dochód w wysokości 1.381,72 zł, w okresie od stycznia do marca 2005 r. nie osiągnęła żadnego dochodu. Stratę zaczęła wykazywać w deklaracjach od kwietnia do sierpnia 2005 r. w kwotach przekraczających wielkość kapitału zakładowego (100.000 zł), z wyjątkiem deklaracji za czerwiec 2005 r. (strata 9.323,79 zł) i sierpień 2005 r. (strata 90.490 zł). Za 2004 i 2005 r. Spółka nie złożyła zeznań podatkowych ani sprawozdań finansowych. Nawet gdyby przyjąć, że w czasie przebywania w areszcie Skarżący miał ograniczoną możliwość wpływania na działalność Spółki, to po odzyskaniu wolności nic nie stało na przeszkodzie, aby zainteresował się jej sytuacją finansową i podjął stosowne działania. W świetle informacji zawartych w deklaracjach Spółka zaczęła ponosić stratę od kwietnia 2005 r., a zatem po opuszczeniu przez stronę aresztu w dniu 2 marca 2005 r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że czas właściwy do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05). Organ podatkowy w takim zakresie w jakim to było możliwe dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki, która była zła, skoro Spółka nie osiągała dochodu i nie regulowała swoich należności wobec wierzyciela - Skarbu Państwa z tytuły zaległych podatków, a egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie WSA w Bydgoszczy z akt sprawy nie wynikało, aby Skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie układowego bądź też, że niedopełnienie tych czynności nastąpiło bez jej winy. Skarżący nie wskazał również majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. W konsekwencji strona nie wykazała, że zaistniały przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Bydgoszczy Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., której skutkiem było przyjęcie, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została skutecznie doręczona oraz że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją, (II) naruszenie przepisów postępowania: (1) polegającego na błędnym zastosowaniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., czego skutkiem jest brak przytoczenia w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US w R., nr [...] wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego odrzucił dowody stwierdzające, że Skarżący nie pełnił faktycznie funkcji członka zarządu od dnia 11 marca 2004 r. do dnia 2 marca 2005 r. oraz co stanowiło podstawę prawną przyjęcia informacji dotyczącej doręczenia zastępczego decyzji Naczelnika US z dnia 30 marca 2007 r. wystawionej przez Urząd Gminy w R., (2) art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 i 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że przez cały okres pozostawania członkiem zarządu Skarżący miał wpływ na sprawy Spółki. Powołując się na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Bydgoszczy oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie udowodnił, że w okresie od dnia 11 marca 2004 r. do dnia 2 marca 2005 r. przebywając w Zakładzie Karnym w Wejherowie mógł on skutecznie wykonywać obowiązki prezesa - członka zarządu Spółki. Decyzja Naczelnika US z dnia 30 marca 2007 r. dotyczy zaległości podatkowych z tytułu podatku od towaru i usług za lipiec i październik 2004 r. Skarżący wówczas przebywał w izolacji penitencjarnej i był pozbawiany wpływu na sprawy Spółki. Lakoniczne wyjaśnienia dokonane przez organ podatkowy, że mógł prowadzić korespondencje i przysługiwało mu prawo do widzeń nie są wystarczające by uznać, iż w tym okresie faktycznie pełnił funkcje członka zarządu. Poruszony w uzasadnieniu WSA w Bydgoszczy fakt, że przebywając w izolacji penitencjarnej nie złożył rezygnacji nie można traktować jako przesłanki potwierdzającej, iż pełnił zarząd. W tym czasie miał on poważne problemy natury karnej i sprawy pełnionych funkcji w Spółce znalazły się na dalszym planie. Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Na poparcie tego poglądu Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. o sygn. akt I FSK 257/2005 (LexPolonica nr 1074490). Ponadto, Skarżący stwierdził, że po jego wyjściu z aresztu Spółka podjęła działalność gospodarczą. Wbrew nienajlepszej sytuacji finansowej był przekonany, że uda mu się przywrócić jej dobrą kondycję finansową. Po rocznym pobycie w zakładzie penitencjarnym chęć reaktywacji firmy i nadzieja na pozytywny wynik finansowy w pewnym sensie zasłoniły realny obraz sytuacji. Konsekwencją czego było niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Bydgoszczy nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie w skardze kasacyjnej Skarżący podnoszą zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 3 i art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 122 i art. 191 O.p. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. 6.2. W myśl art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu z 2004 r., gdyż tego okresu dotyczą zaległości podatkowe Spółki w sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2 w.w. przepisu O.p.). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy: (1) wykaże, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo wykaże brak winy w niepodjęciu tych działań, (2) wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie wierzyciela. Ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał w sprawie przesłanki uwolnienia się przez członka spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jednakże błędne ocenił zaistnienie w stanie faktycznym sprawy podstaw do objęcia Skarżącego w.w. odpowiedzialnością, czym naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 122 i art. 191 O.p. Naruszenie prawa procesowego było skutkiem nieprawidłowej wykładni art. 116 § 2 O.p. WSA w Bydgoszczy nie zwrócił bowiem uwagi, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w w.w. przepisie, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno wykładnia językowa (w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym wynikającym jedynie z wpisu do rejestru), jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości. W zakresie wykładni art. 116 § 2 O.p. skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w tezie i uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), który trafnie powołuje Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 6.3. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że: (a) Skarżący przebywał w areszcie od dnia 11 marca 2004 r. do dnia 2 marca 2005 r. (b) pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe (lipiec i październik 2004 r.) – był prezesem zarządu Spółki od początku jej istnienia do dnia 26 sierpnia 2005 r., kiedy to został odwołany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił w świetle przesłanek zwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 2 O.p. powyższą okoliczność, tj. przebywanie przez Skarżącego w areszcie. WSA w Bydgoszczy zaakceptował ustalenia organów podatkowych poczynione w drodze wykonania wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Bd 574/08. Sąd pierwszej instancji przyjął, że: "...w celu ustalenia, czy strona pomimo przebywania w izolacji penitencjarnej miała rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez Spółkę obowiązków publicznoprawnych i mogła zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie układowe organ podatkowy zwrócił się do Aresztu Śledczego w Wejherowie, który wyjaśnił, że przebywając w areszcie strona miała możliwość prowadzenia korespondencji, która podlegała cenzurze, jak również miała prawo do widzeń". Opierając się na tych ustaleniach Sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżący miał faktyczną możliwość pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Z oceną tą nie sposób się zgodzić. Informacja uzyskana przez organy podatkowe od Aresztu Śledczego w Wejherowie jednoznacznie wskazuje na ograniczenia w komunikacji nałożone przez regulacje z K.k.w. na osoby przebywające w areszcie. Skarżący nie korzystał z aparatu telefonicznego, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami tymczasowo aresztowany tego uprawnienia jest pozbawiony. Miał natomiast możliwość prowadzenia korespondencji, która podlegała cenzurze, jak również miał prawo do widzeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości komunikacji w tak zakrojonych przez przepisy K.k.w. ramach nie były wystarczające do rzeczywistego sprawowania funkcji członka zarządu Spółki. Należy bowiem uwzględnić, że we współczesnych realiach gospodarczych efektywne kierowanie podmiotami gospodarczymi wymaga korzystania z nowoczesnych i błyskawicznych środków komunikacji, które pozwalają na natychmiastową reakcję na szybko zmieniające się warunki rynkowe. W powszechnym zwyczaju są takie środki komunikacji jak telefony komórkowe, skrzynki e-mailowe oraz portale społecznościowo-branżowe, dostępne przez Internet. Korzystanie z tych środków wyznacza współczesny standard sprawnego zarządzania podmiotami gospodarczymi, który należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie tylko nie mógł korzystać z telefonu komórkowego, ale nawet nie był uprawiony jako osoba przetrzymywana w areszcie do korzystania z telefonu stacjonarnego. Odizolowany od siedziby Spółki nie miał dostępu do pełnej dokumentacji finansowej, a i w sposób elektroniczny nie mogła być mu ona przesyłana. Możliwość korespondencji oraz wizyt związana była z dodatkowymi wymogami proceduralnymi (np. przeprowadzenie kontroli korespondencji), które czyniły owe środki komunikacji mniej skutecznymi, gdyż korzystanie z nich wydłużało czas przekazania informacji. W takich warunkach sprawowanie funkcji członka zarządu Spółki było tak ograniczone, że trudno byłoby oczekiwać od Skarżącego pełnego rozeznania w sytuacji Spółki oraz podejmowania doraźnych działań. Tym samym Skarżący nie mógł rzeczywiście realizować zadań członka zarządu Spółki, co w rozpoznanej sprawie stanowi okoliczność wyłączającą odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. 6.4. Bezzasadnie Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że w sprawie nastąpiło nieprawidłowe doręczenie "decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe", tj.: decyzja Naczelnika US w R. z dnia 30 marca 2007 r. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w.w. doręczenie nastąpiło w trybie zastępczym na podstawie art. 150 w zw. z art. 151 O.p. Przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata na okres 14 dni w Urzędzie Gminy w R. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana w dniu 3 kwietnia 2007 r. i w dniu 11 kwietnia 2007 r., co jednoznacznie wynika z akt sprawy (por. k. 14 i 223 akt admin.). Tym samym należało przyjąć w sprawie, że w.w. przesyłka została doręczona z upływem ostatniego dnia terminu wskazanego w art. 150 § 1 pkt 2 O.p., co też uczynił WSA w Bydgoszczy. Odnosząc się do wątpliwości przedstawionych przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 574/08 WSA w Bydgoszczy dysponował tylko kopią zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, którą zawierają akta administracyjne sprawy pod numerem 14. Dopiero przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organu podatkowe, na skutek uchylenia wcześniejszych decyzji przez WSA w Bydgoszczy w.w. wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r., do akt sprawy dołączono formularz dotyczący doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 1 pkt 2 O.p. (k. 223 akt admin.). Dane zawarte w tym formularzu oraz w w.w. kopii awiza nie stoją z sobą w sprzeczności. Wręcz przeciwnie, przy uwzględnieniu terminów przewidzianych w art. 150 § 1 pkt 2 i § 1a O.p. ewidentnym jest, że pierwsze awizo złożonej do Urzędu Gminy przesyłki nastąpiło 3 kwietnia 2007 r., kolejne po 7 dniach, to jest 11 kwietnia 2007 r., a na skutek niepodjęcia przesyłki po 14 dniach, zwrócono ją w dniu 19 kwietnia 2007 r. Stąd nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że w sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości doręczenia zastępczego decyzji Naczelnika US z dnia 30 marca 2007 r. 6.5. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. został wadliwe skonstruowany w skardze kasacyjnej, mimo sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, stąd nie może zostać poddany kontroli merytorycznej, a tym samym nie przesądza o zasadności skargi kasacyjnej. Wadliwość w.w. zarzutu polega na tym, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie został uzasadniony. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), co wymaga rozwinięcia zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i przedstawieniu argumentacji przemawiającej za trafnością zarzutu. 6.6. Uwzględniając powyższe rozważania oraz z uwagi na usprawiedliwione i skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania i naruszenia prawa materialnego (pkt. 6.2.-6.3.) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Bydgoszczy uwzględni powyższą wykładnię art. 116 § 2 O.p. (pkt 6.2.) oraz ocenę stanu faktycznego w świetle prawidłowego rozumienia w.w. przepisu (pkt 6.3.).