II FSK 133/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 309/09 w sprawie ze skargi M. D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 309/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. D. R. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że decyzją z dnia 20 stycznia 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 2005 r. w kwocie 61.624 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 57.634 zł. Przyczyną zakwestionowania rozliczenia dokonanego przez Skarżącą było zaniżenie przychodów o kwotę 21.000 zł na skutek nieujęcia w przychodach wykonanej w grudniu 2005 r. usługi najmu nieruchomości położonych w J. i K. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IS w B. w.w. decyzją z dnia 19 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 14 ust. 1, 1c i 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), organ odwoławczy stwierdził, że na fakturze z 31 grudnia 2005 r. nr [...] za wynajem składników majątkowych za grudzień 2005 r. nie ujęto zarówno usługi wynajmu tartaku w J. (w kwocie 18.000 zł), jak i placu w K. (w kwocie 3.000 zł), pomimo obowiązywania umowy i faktycznego wykonania usługi, co spowodowało zaniżenie przychodów o kwotę 21.000 zł. Tym samym z tytułu wykonania usługi wynajmu za grudzień 2005 r. powstała należność, która stanowi przychód Skarżącej podlegający opodatkowaniu. Nie wykazując powstałej należności na fakturze VAT nr [...] za wynajem tartaku w J. i placu w K. Skarżąca zaniżyła przychody za 2005 r. o kwotę 21.000 zł. Organ podatkowy ocenił, że bez wpływu na ocenę prawną stanu faktycznego pozostają zeznania złożone zarówno przez Skarżącą w dniu 24 stycznia 2008 r., jak i jej małżonka w dniu 17 grudnia 2007 r., oraz cztery oświadczenia, wg których w.w. usługa najmu nieruchomości została wykonana, ale kwota czynszu dzierżawnego za grudzień 2005 r. została obniżona ze względu na nakłady inwestycyjne poczynione przez spółkę A. (dalej: Spółka) w w.w. obiektach. Poczynienie nakładów inwestycyjnych przez Spółkę w świetle prawa podatkowego nie uprawniało Skarżącej do wykazywania przychodu należnego z tytułu najmu nieruchomości w zaniżonej wysokości ze względu na usługi wzajemne wykonane przez kontrahenta. Obowiązkiem podatnika jest wykazywanie w przychodach wszystkich operacji gospodarczych w pełnej wysokości. Natomiast obniżeniu może ulec jedynie wartość zapłaty jako forma kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Organ odwoławczy zaznaczył, że zmiana stanowiska Skarżącej przestawiona w odwołaniu w kwestii zmniejszenia wysokości czynszu za najem nieruchomości za grudzień 2005 r. nie została poparta żadnymi wiarygodnymi dowodami i nastąpiła wbrew wcześniejszym twierdzeniom o dokonanych usługach wzajemnych, dopiero na etapie wniesionego odwołania. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że obniżyła czynsz za grudzień 2005 r. zgodnie ze swoją wolą i nie powstała należność podlegająca opodatkowaniu, skoro materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie świadczy o czymś innym. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze do WSA w Białymstoku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: (1) art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c i 1e, art. 26 ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust 1a pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, przyznanie Skarżącej statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz braku prawidłowej subsumcji; (2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony; (3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (w ocenie Skarżącej organ pominął wiele dowodów, np. nie ustosunkował się do zeznań świadków i stron, natomiast dowody, na których się oparł wydając decyzję, ocenił wybiórczo i dowolnie); (4) art. 193 § 2 i 4 O.p., polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów; (5) art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (6) art. 199a § 1 O.p., poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej przez organ podatkowy bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności; (7) art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.), poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do Skarżącej przez nieupoważnioną osobę. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że z tytułu wykonania usługi wynajmu nieruchomości wykazała przychód w pełnej wysokości, bowiem zawarła ze Spółką umowę, na podstawie której czynsz najmu został obniżony za grudzień 2005 r., a wartość tego świadczenia na potrzeby w.w. podatku nie obejmuje także wartości nakładów poczynionych przez spółkę na nieruchomość stanowiącą przedmiot najmu. Zgodnym zamiarem stron i celem czynności było obniżenie czynszu za grudzień 2005 r. bez względu na wartość nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę na wynajmowanym majątku. Kwota czynszu za grudzień 2005 r. została zmniejszona tylko i wyłącznie z obawy na utratę najemcy. Wg Skarżącej, decyzja ta wynikała z jej woli, a także z analizy wysokości czynszów dzierżawnych na lokalnym rynku nieruchomości. Wszystkie natomiast nakłady poniesione przez Spółkę były poniesione w jej interesie i związane były z jej działalnością. Uzasadniając zarzut naruszenia u.k.s., Skarżąca wskazała, że osobą upoważnioną do przeprowadzenia kontroli była m.in. M. K. o nr legitymacji [...], tymczasem osobą rzeczywiście przeprowadzającą kontrolę była M. K. o innym nr legitymacji służbowej niż wynika to z upoważnienia. W świetle powyższego kontrola została przeprowadzona przez nieuprawnioną osobę. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. WSA w Białymstoku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi sprowadzał się do oceny skutków podatkowych sposobu rozliczenia umowy najmu nieruchomości pomiędzy firmą Skarżącej a Spółką za grudzień 2005 r. Sąd pierwszej instancji podał, że w sprawie poza sporem było, że Skarżąca w 2005 r. świadczyła usługi najmu nieruchomości na rzecz Spółki. Skarżąca w dniu 31 grudnia 2005 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na łączną kwotę 2.950 zł netto, pomimo obowiązywania umów z dnia 1 grudnia 2004 r. i 1 lipca 2005 r., zgodnie z którymi wartość usługi najmu wyceniono na kwotę 23.950 zł netto. Obniżenie kwoty wskazanej na fakturze wynikało z faktu poniesienia przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na wynajmowane nieruchomości i zgodne było z porozumieniem zawartym pomiędzy Skarżącą a Spółką. 4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle powyższego stanu faktycznego organy podatkowe słusznie przyjęły, w oparciu o art. 14 ust. 1, 1c i 1e u.p.d.o.f., że przychód podlegający opodatkowaniu powinien wynieść 23.950 zł, a nie jak zaewidencjonowała Skarżąca 2.950 zł. Słusznie organy przyjęły, że w świetle przepisów prawa podatkowego poniesienie nakładów inwestycyjnych przez Spółkę nie uprawniało Skarżącej do wykazania przychodu należnego z tytułu najmu w niższej wysokości. Nie wykazując kwoty 21.000 zł na powyższej fakturze VAT, Skarżąca zaniżyła przychód za grudzień 2005 r. Powyższą ocenę potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, tj. zeznania złożone przez Skarżącą w dniu 24 stycznia 2008 r., zeznania złożone przez małżonka Skarżącej w dniu 17 grudnia 2007 r., cztery oświadczenia złożone razem z odwołaniem podpisane przez Skarżącą, jej małżonka, członka zarządu Spółki M. G. oraz główną księgową tejże Spółki M. R. Również z pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 5 listopada 2008 r. wynika, że zwrot nakładów inwestycyjnych wykonanych przez Spółkę polegał na zmniejszeniu faktury za najem nieruchomości w J. za grudzień 2005 r. 4.3. Wbrew twierdzeniom skargi, powyższe stanowisko organów podatkowych nie mogło być – w ocenie WSA w Białymstoku - uznane za naruszenie zasady swobody umów uregulowanej w art. 353¹ k.c. Sąd pierwszej instancji przyznał, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny wg swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że celem zawartego porozumienia pomiędzy Skarżącą a Spółką było potrącenie wzajemnych wierzytelności – należności z tytułu umowy najmu z wierzytelnością z tytułu nakładów na wynajmowaną nieruchomość. Powyższa forma rozliczenia należności w żaden sposób nie wpłynęła na wysokość przychodów Skarżącej za grudzień 2005 r. W dalszym ciągu przychód Skarżącej z tytułu najmu wyniósł bowiem 23.950 zł netto. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zaprezentowanych w skardze, z treści porozumienia zawartego pomiędzy Skarżącej a Spółką nie wynika, że wolą stron umowy było obniżenie kwoty czynszu za grudzień 2005 r., lecz zaliczenie na poczet czynszu nakładów poniesionych przez Spółkę. W wyniku powyższego zaliczenia pozostała do zapłaty kwota 2.950 zł netto uwidoczniona na fakturze VAT nr [...]. Takie porozumienie obu stron umowy najmu nie zmienia jednak faktu, że przychodem Skarżącej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. była w dalszym ciągu kwota 23.950 zł, wynikająca z zawartych uprzednio umów najmu. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 199a § 1 O.p., albowiem organy prawidłowo odczytały treść zawartego porozumienia zawartego przez Skarżącą ze Spółką. 4.4. W świetle powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności u.p.d.o.f. Niezrozumiałym były przy tym zarzuty Skarżącej dotyczące bezpodstawnego uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro nie kwestionowała ona faktu prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskiwania z tego tytułu przychodów oraz rozliczania się z tego podatku z właściwymi organami podatkowymi. 4.5. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zastosowały się do powyższych wymagań i prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie wielkości uzyskanego przez Skarżącą przychodu za grudzień 2005 r. Organy podatkowe skutecznie obaliły domniemania rzetelności prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych za grudzień 2005 r. w odniesieniu do przychodów wynikających z umowy najmu ze Spółką. Zgromadzony w sprawie materiał dowody wskazuje, że zaewidencjonowanie w księdze przychodu z powyższego tytułu jedynie w kwocie 2.950 zł było nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlało stanu rzeczywistego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że już w protokole z kontroli nr [...] doręczonego Skarżącej w dniu 4 lutego 2008 r., organ zakwestionował prawidłowość prowadzonej ewidencji podatkowej w odniesieniu do faktury VAT z dnia 31 grudnia 2005 r. nr [...] wystawionej na kwotę 2.950 zł. Tym samym, jak wskazuje art. 290 § 5 O.p. nie było potrzeby sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Nie bez znaczenia była również fakt, że Skarżąca nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli w trybie art. 291 § 1 O.p. 4.6. Za bezpodstawne uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia poszczególnych artykułów u.k.s. Z akt sprawy wynikało, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącej było prowadzone przez upoważnionych pracowników organu kontroli skarbowej – M. K. i J. W. Awans jednego z w.w. pracowników na wyższe stanowisko służbowe, a w konsekwencji zmiana nr legitymacji służbowej nie spowodowała zmian osób przeprowadzających kontrolę, a tym samym nie miała jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Błędne było zatem twierdzenie Skarżącej, że kontrola została przeprowadzona przez nieupoważnioną osobę. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono i zawarto uzasadnienie naruszenia przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p., polegające na (a) błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnym przyjęciu, że podatnik uzyskał przychód za grudzień 2005 r. z tytułu najmu w wysokości 23.950,00 zł, podczas gdy z treści porozumienia zawartego pomiędzy firmą Skarżącą a Spółką oraz z zeznań strony oraz świadków wynika, że wolą stron umowy było obniżenie kwoty czynszu za grudzień 2005 r., bez względu na wartość nakładów poczynionych przez Spółkę w wynajmowanym majątku, (b) dokonaniu ustalenia treści czynności prawnej przez organ podatkowy bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd pierwszej instancji, że przy czynnościach kontroli skarbowej i wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 6 u.k.s. oraz art. 283 § 2 pkt 3 § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do podatnika przez nieupoważnioną osobę oraz na podstawie upoważnienia, które jako nie spełniające wymagań, o których mowa w § 2 art. 283 O.p. nie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli; (3) art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Skarżąca w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji w punkcie trzecim osnowy skargi kasacyjnej naruszenie art. 151 poprzez oddalenie skargi przez WSA w Białymstoku w sytuacji, gdy skargę należało oddalić oraz w punkcie pierwszym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. Przytaczając kumulację przepisów O.p., Skarżąca nie wskazuje na czym dokładnie polega naruszenie Sądu pierwszej instancji przy prawnej ocenie zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Tym samym zarzut ten nie spełnia wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Ogólnikowe stwierdzenie zwarte w skardze kasacyjnej, że naruszenie tych przepisów polegało "na dokonaniu ustalenia treści czynności prawnej przez organ podatkowy bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnym przyjęciu, że podatnik uzyskał przychód za grudzień 2005 r. z tytułu najmu w wysokości 23.950,00 zł, podczas gdy z treści porozumienia zawartego pomiędzy firmą Skarżącą a spółką A. oraz z zeznań strony oraz świadków wynika, że wolą stron umowy było obniżenie kwoty czynszu za grudzień 2005 r., bez względu na wartość nakładów poczynionych przez spółkę A. w wynajmowanym majątku" nie może być uznana za prawidłowe rozwiniecie zarzutu, stanowi bowiem wyłącznie polemikę z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, który zaaprobował ocenę organów podatkowych w tym zakresie. Uniemożliwia to Naczelnego Sądu Administracyjnego pełne przeprowadzenie kontroli merytorycznej w zakresie w.w. zarzutu skargi kasacyjnej. Skarżąca uzasadniała w ramach tego zarzutu bowiem de facto jedynie brak dopatrzenia się przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 199a O.p. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. należy zauważyć, że przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach O.p. wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej się wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, Lex nr 331325). W rozpatrywanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W analizowanej sprawie art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania z przyczyn odmiennych niż podnoszone w skardze kasacyjnej, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umowy zobowiązaniowej (najmu). Przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Należy zatem stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontrowersji były te ostatnie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Trafnie zwraca uwagę Dyrektor IS w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że pismem z dnia 16 października 2008 r. wezwano pełnomocnika Skarżącej do przedłożenia tego porozumienia, zaś pełnomocnik w piśmie z dnia 5 listopada 2008 r. oświadczył, że takie porozumienie winno się znajdować w zabezpieczonej dokumentacji księgowej - istnienia dokumentu nie potwierdzono, zaś żadnej kopii tego porozumienia lub egzemplarza od Spółki wynajmującej nie przedstawiono. Podkreślono również, że kwestia zmniejszenia wysokości czynszu za grudzień 2005 r. w zamian za usługi wzajemne (poniesione nakłady) została podniesiona na etapie odwołania i skargi do WSA, zaś dopiero na etapie skargi kasacyjnej wskazano, iż przyczyną obniżenia wysokości czynszu była zła kondycja finansowa Spółki wynajmującej w grudniu 2005 r. i obawa wypowiedzenia zawartych umów najmu. Taka zmiana stanowiska odnośnie przyczyn rzekomego obniżenia czynszu potwierdza, że wszelkie oświadczenia składane w tej kwestii trudno uznać za wiarygodne i potwierdzające zawarcie w.w. porozumienia. Trafnie Sąd pierwszej instancji zatem ocenił, że z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika tylko tyle, że pomiędzy Skarżącą a Spółką wynajmującą nie doszło do zawarcia porozumienia o obniżeniu czynszu za grudzień 2005 r. Wolą stron umowy nie było obniżenie kwoty czynszu za grudzień 2005 r., lecz zaliczenie na poczet czynszu nakładów poniesionych przez Spółkę. W wyniku powyższego zaliczenia pozostała do zapłaty kwota 2.950 zł netto uwidoczniona na fakturze VAT nr [...]. Takie porozumienie obu stron umowy najmu nie zmienia jednak faktu, że przychodem Skarżącej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. była w dalszym ciągu kwota 23.950 zł, wynikająca z zawartych uprzednio umów najmu. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 199a § 1 O.p., albowiem organy prawidłowo odczytały treść zawartego porozumienia zawartego przez Skarżącą ze Spółką. Warto w tym miejscu zauważyć, że Skarżąca nie zakwestionowała identycznej oceny WSA w Białymstoku odnośnie do opodatkowania przychodów z tytułu najmu nieruchomości w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2006 (wyrok z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 380/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Reasumując: omawiane zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za częściowo wadliwie skonstruowane, zaś w części pozwalającej na kontrolę merytoryczną za całkowicie bezzasadne. 6.4. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie drugim osnowy skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że podniesiono w nim naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd, że przy czynnościach kontroli skarbowej i wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 6 u.k.s. oraz art. 283 § 2 pkt 3 § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do podatnika przez nieupoważnioną osobę oraz na podstawie upoważnienia, które jako nie spełniające wymagań, o których mowa w § 2 art. 283 O.p. nie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli". Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że awans jednego z dwóch pracowników przeprowadzających kontrolę u Skarżącej, a w konsekwencji zmiana numeru legitymacji służbowej nie spowodowała zmian osób przeprowadzających kontrolę, choć niewątpliwie osoba awansowana winna była posłużyć się aktualnymi danymi identyfikacyjnymi. Powyższa wadliwość nie wpłynęła jednak na prawidłowość przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Bezpodstawne jest przede wszystkim twierdzenie Skarżącej, że kontrola została przeprowadzona przez nieupoważnioną osobę. Należy przy tym zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podano, z jakich względów naruszenie wymienionych w tym zarzucie przepisów postępowania mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, co jest elementem niezbędnym sformułowania zarzutu w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.4. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).